Агентское вознаграждение НДС

Порядок учета НДС при проведении расчетов между принципалом и агентом

Изменения в ст. 168 НК РФ были внесены Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Многие бухгалтеры приняли данную законодательную норму как призыв к обязательному перечислению суммы НДС отдельным платежным поручением при любых неденежных расчетах между контрагентами, однако это не совсем так.

В случае, когда между контрагентами по одному и тоже договору могут возникать различные взаимоотношения, бухгалтер должен понимать гражданские принципы взаимоотношений, т.е. кто кому, в каком размере и что должен. Так, например, существуют всем известные договоры, которые сложно отражать в бухгалтерском учете, но их нередко используют для минимизации налогообложения (договоры комиссии, агентские, поручения). Рассмотрим ситуацию, когда можно не применять нормы п. 4 ст. 168 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет средств принципала либо от имени и за счет принципала.

Таким образом, по агентскому договору одна сторона выступает принципалом (т.е. дает поручения агенту исполнить те или иные задания от своего имени и за свой счет), а вторая сторона (агент) выполняет все поручения принципала, отчитывается ему и получает за это от принципала вознаграждение.

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, установленных в агентском договоре, а агент в ходе исполнения агентского договора обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором (ст. 1006, п. 1 ст. 1008 ГК РФ). При этом агент вправе удержать причитающиеся ему по агентскому договору суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет принципала, если такой порядок расчетов предусмотрен договором (ст. 1006 ГК РФ).

Для целей налогового учета поступления денежных средств по агентскому договору в пользу принципала не признаются доходами организации-агента, а денежные средства, выплаченные принципалу в рамках исполнения обязательств по агентскому договору, не признаются расходами организации-агента и в налоговом учете (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).

В бухгалтерском учете поступления денежных средств по агентскому договору в пользу принципала не признаются доходами организации-агента в бухгалтерском учете (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (с изм. и доп. от 27.11.2006). Следовательно, поступление денежных средств в пользу принципала может отражаться в учете агента по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», при этом возникновение задолженности перед принципалом по перечислению ему этих сумм отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (с изм. и доп. от 18.09.2006).

Вознаграждение агента при возникновении права на его получение учитывается в составе доходов по обычным видам деятельности и отражается с использованием счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99; Инструкция по применению Плана счетов).

Выплата вознаграждения по договорам, заключенным организацией по поручению принципала, отражается в бухгалтерском учете организации-агента по дебету счета 76 и кредиту счета 51 (или 50 «Касса»).

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации услуг агента является выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги, за вычетом налогов, предъявленных принципалу (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

Оказание посреднических услуг на территории Российской Федерации является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговой базой является сумма вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ).

На практике нередки ситуации, когда агент получил денежные средства, принадлежащие принципалу, и обязан перечислить последнему все полученное по сделке, однако решил удержать из них свое вознаграждение, т.е. перечислить принципалу полученную сумму за минусом своего начисленного вознаграждения. Такая норма может быть прописана в агентском договоре. В таком случае принципал уже не обязан перечислять агенту его вознаграждение, поскольку последний его уже получил. Фактически между принципалом и агентом денежных расчетов не было. Следовательно, такие отношения с 1 января 2007 г. подпадают под п. 4 ст. 168 НК РФ как зачет взаимных требований между принципалом и агентом. Напомним его содержание: «…сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиками покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается налогоплательщиками на основании платежных поручений на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, т.е. при всех безденежных формах расчетов за реализуемые товары (работы, услуги или имущественные права)».

Следовательно, агент и принципал должны перечислить друг другу сумму НДС отдельным платежным поручением.

Однако Минфин России указывает, что при проведении расчетов между принципалами и агентами в порядке, согласно которому оплата услуг агентов, оказываемых принципалам, осуществляется в форме удержания агентами своего вознаграждения с учетом налога на добавленную стоимость из денежных средств, подлежащих перечислению принципалам, расчеты за услуги агентов осуществляются именно денежными средствами, а не как зачет (т.е. безденежные средства). Поэтому при проведении расчетов между принципалами и агентами в данном порядке указанная норма п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется (Письма Минфина России от 20.02.2007 N 03-07-11/15, от 26.03.2007 N 03-07-11/75, от 30.03.2007 N 03-07-11/91, от 07.03.2007 N 03-07-15/30).

В этом случае у каждой из сторон вычет «входного» НДС производится в момент оприходования имущества (товаров, работ, услуг) без оплаты при наличии счета-фактуры.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС при взаимозачете принимаются к вычету на общих основаниях, т.е. сразу после принятия товара на учет. Взаимозачет не признается товарообменной операцией, поэтому при взаимозачете не применяются правила п. 2 ст. 172 НК РФ (согласно которым сумма вычета должна определяться исходя из балансовой стоимости имущества, а вычету подлежат фактически уплаченные суммы налога). Такой подход подтверждается и сложившейся судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2005 N А33-29632/04-С3-Ф02-2145/05-С1; Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-3875/2006(23942-А03-25), от 15.05.2006 N Ф04-2687/2006(22257-А67-34); Постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 N А72-5466/05-7/442; Постановления ФАС Уральского округа от 07.08.2006 N Ф09-6738/06-С2, от 02.08.2006 N Ф09-502/06-С2, от 17.07.2006 N Ф09-6044/06-С2, от 21.06.2006 N Ф09-2030/06-С2, от 15.06.2006 N Ф09-4970/06-С7, от 14.06.2006 N Ф09-4902/06-С2, от 18.04.2006 N Ф09-2035/06-С7; Постановления ФАС Центрального округа от 26.05.2005 N А09-718/05-13, от 28.04.2005 N А68-АП-386/11-04).

То же самое относится и к взаимоотношениям между комиссионером и комитентом (или между поверенным и агентом). Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером (или принципалом и агентом) в порядке, согласно которому оплата услуг комиссионера (или агента), оказываемых комитенту (или принципалу), осуществляется в форме удержания комиссионером (или агентом) своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (или принципалу), Минфин России считает, что такие расчеты за услуги комиссионера (или агента) осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером норма п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется и перечислять друг другу НДС платежным поручением не следует.

Пример. Организация «Веста» является агентом фирмы «Кросна» (принципал) и занимается заключением договоров от ее имени и за ее счет (с участием в расчетах). Вознаграждение агента (с учетом НДС) за заключение договора составляет 25% суммы заключенного договора.

В апреле 2007 г. агентом был заключен договор на сумму 17 700 000 руб. с НДС 2 700 000 руб. Рассмотрим, как отражаются указанные операции в учете организации-агента.

Вознаграждение посредника является тем самым фактически произведенным и документально подтвержденным расходом, связанным с получением дохода принципалом. Таким образом, агент вычитает из денежных средств принципала в данном случае свое вознаграждение в сумме 3 750 000 руб. (15 000 000 руб. x 25%).

Агентское вознаграждение организации «Веста» облагается НДС по ставке 18%:

Договор комиссии: налогообложение у сторон

УФНС по Чувашской республике

Договор комиссии — вид посреднической сделки, широко распространенный в хозяйственной практике. Рассмотрим особенности правового регулирования, а также правила бухгалтерского и налогового учета операций по договору комиссии.

Правоотношения сторон

В статье 990 ГК РФ сказано, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер.

Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без установления срока, с указанием или без указания территории его исполнения. Кроме того, в договоре может быть предусмотрено обязательство комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, порученные комиссионеру. Стороны договора комиссии вправе прописать условия, касающиеся ассортимента комиссионных товаров.

Согласно статье 991 Гражданского кодекса комитент должен уплатить комиссионеру:

— посредническое вознаграждение;
— дополнительное вознаграждение, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере).

Размер и порядок выплаты вознаграждения должны быть закреплены в договоре комиссии. В противном случае вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом на основании пункта 3 статьи 424 ГК РФ. То есть оказанная услуга оплачивается по цене, которая в сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

Возможна ситуация, когда договор комиссии не исполнен по причинам, зависящим от комитента. Тогда комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение произведенных расходов.

Комитент обязан не только уплатить комиссионное вознаграждение (а в приведенных выше случаях и дополнительное вознаграждение за делькредере), но и возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения (ст. 1001 ГК РФ). Исключение — расходы посредника на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не закреплено иное.

После исполнения поручения комиссионер представляет комитенту отчет и передает ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Комитент может направить посреднику возражения по отчету в течение 30 дней с даты его получения, если другой срок не установлен соглашением сторон. В противном случае (при отсутствии прочего соглашения) отчет считается принятым.

Если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения такой сделки заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.

Исходя из сказанного, договор комиссии является возмездным. В статье 1001 Гражданского кодекса говорится, что помимо посреднического вознаграждения комитент возмещает комиссионеру дополнительные расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения. Кроме того, договор комиссии может быть заключен как на реализацию товаров (работ, услуг), так и на их приобретение, причем всегда от имени комиссионера, но по поручению и за счет комитента.

Учитывая эти особенности договора комиссии, рассмотрим специфику налогового и бухгалтерского учета сторон.

Налоговый учет операций

…у комиссионера

Посредник не учитывает при налогообложении прибыли имущество (в том числе денежные средства), поступившее к нему или переданное им в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения или оплаты затрат за счет комитента. Основание — подпункт 9 пункта 1 статьи 251 и подпункт 9 статьи 270 НК РФ. Комиссионер включает в налоговую базу лишь сумму посреднического вознаграждения, в том числе делькредере и полагающуюся ему дополнительную выгоду. Доход в виде комиссионного вознаграждения отражается в налоговом учете на дату принятия комитентом отчета посредника.

Для целей налогообложения прибыли комиссионер не учитывает и расходы, непосредственно связанные с исполнением комиссионного поручения (например, расходы на транспортировку, рекламу товаров комитента), если подобные затраты ему возмещает комитент. Комиссионер вправе отразить в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, только общехозяйственные затраты — зарплату сотрудников и налоговые отчисления от нее, стоимость аренды офисного помещения и оборудования, затраты на обслуживание основных средств, суммы амортизации. Он также может учесть затраты, связанные с хранением находящегося у него имущества комитента, но только при условии, что договором комиссии не предусмотрена их компенсация комитентом. Если к участию в сделке привлекается субкомиссионер и это не запрещено условиями основного договора, посредник вправе отразить в налоговом учете расходы на выплату вознаграждения субкомиссионеру.

Возможна ситуация, когда по условиям договора комитент отдельно не компенсирует посреднику расходы, связанные с исполнением поручения, а их стоимость изначально включается в сумму комиссионного вознаграждения. Тогда комиссионер имеет право учитывать затраты на исполнение поручения для целей налогообложения прибыли, а сумма комиссионного вознаграждения отражается в составе налогооблагаемых доходов.

…и у комитента

Существует несколько вариантов налогового учета расходов в виде посреднического вознаграждения у комитента. Если комиссионер покупает материальные ценности или основные средства, сумму вознаграждения комитент включает в стоимость приобретенного имущества (п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 и ст. 320 НК РФ). Исключением являются комитенты — торговые организации, которые на основании учетной политики включают стоимость посреднических услуг в издержки обращения.

Комитент, реализующий товары через посредника, отражает сумму посреднического вознаграждения в прочих расходах, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Доход от продажи комиссионных товаров он признает на дату реализации, указанную в отчете комиссионера либо в извещении о реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ). В течение трех рабочих дней после окончания отчетного периода, в котором произошла продажа товаров, посредник должен сообщить об этом комитенту. Такая обязанность закреплена в статье 316 Налогового кодекса.

В норме статьи 316 НК РФ наблюдается некоторая неопределенность, способная привести к спорам между сторонами договора комиссии. Ведь у комитента и посредника могут быть разные отчетные периоды (квартал или месяц). От какой даты отсчитывать срок предоставления информации комитенту? По мнению автора, законодатель имел в виду отчетный период комитента. Чтобы избежать разногласий, рекомендуем в договоре комиссии прописать четкий порядок передачи подобных сведений.

Сумму компенсации расходов посредника комитент учитывает в целях налогообложения прибыли при наличии надлежащего документального подтверждения. Помимо отчета комиссионер представляет комитенту копии документов, удостоверяющих факт продажи или покупки товара (товарную или товарно-транспортную накладную), а также копии документов, подтверждающих факт понесенных посредником расходов.

Налог на добавленную стоимость

…у комиссионера

Правила определения посредником налоговой базы в целях исчисления НДС прописаны в статье 156 НК РФ. Налогооблагаемой базой является сумма дохода, полученного посредником в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии. Другими словами, в налоговую базу включается не только сумма комиссионного вознаграждения, но и дополнительное вознаграждение, определенное договором комиссии, включая причитающуюся посреднику дополнительную выгоду. В указанных случаях посредник исчисляет налог по ставке 18%.

Комиссионер может принять к вычету «входной» налог только по расходам, произведенным для оказания посреднических услуг. Например, суммы НДС, предъявленные по аренде офисного помещения и оборудования, по затратам, связанным с хранением находящегося у комиссионера имущества комитента (если договором комиссии не предусмотрено возмещение затрат по хранению).

С 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы считается либо день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), либо день их предварительной оплаты (в том числе частичной) в зависимости от того, какое из событий произошло раньше. Если оплата поступила раньше, на дату оказания посреднической услуги также возникает момент определения налоговой базы. Сумма налога, исчисленная с полученной предоплаты, принимается к вычету при оказании посреднической услуги и при исчислении НДС с реализации данной услуги. У комиссионера датой оказания посреднической услуги для целей исчисления НДС является дата принятия его отчета комитентом. Датой получения предоплаты по договору комиссии у посредника признается дата получения денежных средств в счет предстоящего оказания посреднических услуг.

Если по условиям договора комиссии комиссионер должен полностью перечислить поступившую от покупателей предоплату за комиссионный товар комитенту, суммы поступившей посреднику предоплаты включаются в налоговую базу по НДС у комитента и не учитываются в налоговой базе по НДС у комиссионера. В названном договоре может быть предусмотрено, что комиссионер вправе удержать свое вознаграждение из средств, поступивших от покупателей. Тогда при получении предоплаты НДС с сумм полученной посредником предоплаты исчисляет комитент, а комиссионер рассчитывает налог с суммы полученной предоплаты в доле его вознаграждения (дополнительного вознаграждения). Если сумма дополнительного вознаграждения определяется на момент подписания комитентом отчета комиссионера, именно в этот момент в налоговую базу по НДС включается сумма дополнительного вознаграждения комиссионера.

Важный момент: на операции по реализации услуг, оказываемых на основании посреднических договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 149 НК РФ, освобождение от НДС не распространяется. Исключение — реализация посредником товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Кроме того, не стоит забывать, что с 1 января 2006 года посредник, который по договору комиссии реализует на территории Российской Федерации товары иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах, признается налоговым агентом по НДС (п. 5 ст. 161 НК РФ). При этом сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет в качестве налогового агента (за комитента), посредник отражает в разделе 2 декларации по НДС, форма которой утверждена приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н. Налоговую базу и сумму НДС со стоимости комиссионного вознаграждения (дополнительного вознаграждения) такой посредник записывает в разделе 3 декларации по НДС (если он является плательщиком НДС) в соответствии с рассмотренным выше порядком.

…и у комитента

Если по договору комиссии реализуется имущество комитента, в налоговую базу у него включается вся сумма средств, полученных от покупателя, в том числе вознаграждение и дополнительное вознаграждение посредника (ст. 153 и 154 НК РФ).

Момент определения налоговой базы у комитента — это также наиболее ранняя из следующих дат:

— день отгрузки товаров (работ, услуг);
— день предварительной оплаты в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг). Основание — пункт 1 статьи 167 НК РФ.

Датой отгрузки для целей исчисления НДС у комитента признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (перевозчика, организацию связи). Об этом говорится в письмах ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ и от 17.01.2007 № 03-1-03/58@, а также в письме Минфина России от 18.05.2007 № 03-07-08/120.

Обратите внимание: обязанность по уплате НДС возникает у комитента и в момент поступления предоплаты от покупателей к комиссионеру. Поэтому посредник должен своевременно информировать партнера обо всех полученных суммах предоплаты (письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@).

Комитент вправе принять к вычету «входной» НДС по посредническому вознаграждению, предъявленный комиссионером. Конечно, если выполняются требования пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Напомним, что согласно пункту 4 статьи 168 НК РФ при зачете взаимных требований сумма НДС перечисляется продавцу отдельным платежным поручением. Должен ли комитент соблюдать эти требования при удержании комиссионером вознаграждения из денежных средств, поступивших посреднику за комиссионный товар?

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 07.03.2007 № 03-07-15/30 (доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 23.03.2007 № ММ-6-03/232@), указанный способ оплаты посреднических услуг относится к расчетам денежными средствами и норма пункта 4 статьи 168 НК РФ в данном случае не применяется.

Посмотрим, как применяет налоговые вычеты комитент в случае, когда посредник привлечен для покупки товаров. Ведь в соответствии со статьей 990 ГК РФ в рамках договора комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершать одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Значит, комиссионер может совершать как операции по реализации товаров (работ, услуг), так и операции по приобретению товаров (работ, услуг).

Комитент вправе принять к вычету суммы НДС по оплаченным через комиссионера товарам (услугам, работам) третьих лиц (то есть продавцов этих товаров, работ, услуг), привлеченных для исполнения контракта.

Суммы налога на добавленную стоимость принимаются к вычету согласно счетам-фактурам, составленным комиссионером для комитента на основании счетов-фактур, выставленных посреднику третьими лицами. Данные суммы налога подлежат вычету у комитента при выполнении условий, предусмотренных в статьях 171 и 172 НК РФ, и при наличии копий первичных учетных и расчетных документов, полученных от комиссионера (письмо Минфина России от 14.11.2006 № 03-04-09/20).

Оформление счетов-фактур

Особенности выставления и учета счетов-фактур сторонами договора комиссии прописаны в Правилах ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила).

На основании пункта 3 Правил комиссионеры при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени хранят счета-фактуры по товарам (работам, услугам), имущественным правам, полученные от комитента, в журнале полученных счетов-фактур.

Комиссионеры, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур.

Согласно пункту 11 Правил в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, выставленные комитентом комиссионеру по переданным для реализации товарам либо продавцом товаров и выписанные на имя комиссионера.

На основании пункта 24 Правил комиссионер регистрирует в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту на сумму посреднического вознаграждения (дополнительного вознаграждения). Если по условиям договора комиссии товары (работы, услуги) продаются от имени комиссионера, комитент регистрирует в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры. В них отражаются показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю (абз. 2 п. 24 Правил).

В частности, в счете-фактуре, выданном комитентом, отражаются следующие аналогичные показатели: грузоотправитель и его адрес, грузополучатель и его адрес, номер и дата платежно-расчетного документа, покупатель, адрес покупателя, ИНН/КПП покупателя, а также сведения из соответствующих граф счета-фактуры, относящиеся к отгруженным товарам, принадлежащим этому комитенту. Об этом говорится в письме МНС России от 17.09.2004 № 03-1-08/2029/16@.

Если товары (работы, услуги) приобретены для комитента и за его счет, комитент при выставлении счетов фактур должен действовать в соответствии с порядком, предусмотренным в абзаце 2 пункта 24 Правил.

Так, при приобретении товаров (работ, услуг) для комитента комиссионер выписывает ему счет-фактуру и отражает в нем показатели счета-фактуры, выставленного продавцом этих товаров (работ, услуг) комиссионеру. В строке 1 «Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры» необходимо указать дату выписки счета-фактуры посреднику продавцом (письмо Минфина России от 22.02.2008 № 03-07-14/08). Как уже отмечалось, такие счета-фактуры комиссионер не регистрирует в книгах покупок и продаж. Комитент делает запись в книге покупок на основании счета-фактуры, полученного от посредника.

Ввоз посредником товара на таможенную территорию РФ

По поручению комитента посредник может приобретать товары за границей. Тогда суммы НДС при ввозе товаров на российскую таможенную территорию уплачивает комиссионер, а к вычету принимает комитент.

При ввозе товаров на таможенную территорию России в книге покупок необходимо регистрировать таможенную декларацию на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенным органам. На это указано в пункте 10 Правил. Комитент вправе принять к вычету НДС по импортированным посредником товарам. Обязательными условиями для этого являются (ст. 171 и 172 НК РФ и письмо Минфина России от 23.03.2006 № 03-04-08/67):

— приобретение товаров для совершения операций, облагаемых НДС;
— принятие товаров к учету на основании соответствующих первичных документов;
— наличие посреднического договора, согласно которому ввоз товара и уплата таможенных сборов и НДС осуществляются комиссионером по поручению и за счет комитента;
— наличие документов, свидетельствующих об уплате налога комиссионером;
— наличие таможенной декларации (или ее копии) на ввозимые товары, полученной от комиссионера;
— наличие документов, подтверждающих оплату комитентом расходов комиссионера по уплате НДС на таможне.

Бухгалтерский учет

Комиссионер учитывает полученное для реализации имущество на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» по стоимости, указанной в приемосдаточных документах. По мере реализации стоимость комиссионного товара списывается с забалансового счета. Приобретенные для комитента материальные ценности, которые находятся у комиссионера, он учитывает на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Не признаются доходом посредника денежные средства, полученные от покупателей комиссионных товаров (п. 3 ПБУ 9/99). Поступление выручки комитента отражается в бухгалтерском учете комиссионера по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Посредник отражает стоимость реализованных товаров по дебету счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 62. Затраты, понесенные посредником при исполнении договора комиссии, не признаются расходами, если они компенсируются комитентом. Об этом говорится в пункте 3 ПБУ 10/99.

Право собственности на переданный посреднику товар сохраняется у комитента. Данный факт не позволяет ему отразить в бухгалтерском учете выручку в момент передачи товара комиссионеру (подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99). Стоимость переданного имущества комитент списывает в дебет счета 45 «Товары отгруженные». После утверждения отчета комиссионера или получения извещения о реализации имущества комитент показывает в бухгалтерском учете выручку от продажи комиссионного товара. Учетная стоимость отгруженных товаров списывается в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж».

Рассмотрим порядок налогового и бухгалтерского учета операций по договору комиссии, предметом которого является реализация товаров комитента.

ПРИМЕР

По договору комиссии ООО «Бета» (комиссионер) обязано реализовать товар, принадлежащий ООО «Альфа» (комитент), по цене не ниже 129 800 руб. (включая НДС 19 800 руб.). Товар был передан комиссионеру 3 марта 2008 года. Вознаграждение комиссионера составляет 10% выручки от продажи товара и удерживается из денежных средств, поступивших от покупателей. Себестоимость товара в бухгалтерском и налоговом учете комитента — 90 000 руб.

ООО «Бета» 4 апреля 2008 года реализовало комиссионный товар по цене 129 800 руб. (в том числе НДС 19 800 руб.). Покупатель полностью оплатил товар в порядке предоплаты 12 марта 2008 года. В тот же день комиссионер перечислил полученные денежные средства ООО «Альфа», удержав из них причитающееся ему вознаграждение.

Комитент 4 апреля 2008 года принял отчет ООО «Бета». Согласно отчету сумма вознаграждения посредника составила 12 980 руб. (включая НДС 1980 руб.).

ООО «Бета» 4 апреля 2008 года выставило счет-фактуру покупателю на реализованные товары. На основании данных этого документа ООО «Альфа» выписало счет-фактуру на имя комиссионера. Кроме того, комитент получил от ООО «Бета» счет-фактуру на комиссионное вознаграждение, датированный 4 апреля 2008 года.

НДС у комитента. ООО «Альфа» в I квартале 2008 года исчислило НДС с полученной от покупателя предоплаты в сумме 19 800 руб. (129 800 руб.#18/118). В II квартале 2008 года ООО «Альфа» начислило НДС с реализации в размере 19 800 руб. и приняло к вычету НДС с суммы предоплаты — 19 800 руб., а также «входной» НДС по комиссионному вознаграждению в сумме 1980 руб.

В налоговом учете ООО «Альфа» в апреле 2008 года отразило доход от реализации товаров, переданных на комиссию, в размере 110 000 руб. (129 800 руб. – – 19 800 руб.), а также расход в виде вознаграждения посредника — 11 000 руб. (12 980 руб. – 1980 руб.).

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» были сделаны записи:

3 марта 2008 года
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41
— 90 000 руб. — передан товар комиссионеру;

12 марта 2008 года
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
— 116 820 руб. (129 800 руб. – 12 980 руб.) — получен аванс за комиссионный товар от посредника за минусом его вознаграждения;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
— 12 980 руб. — удержана посредником сумма вознаграждения;
ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС с авансов» КРЕДИТ 68
— 19 800 руб. — начислен НДС с аванса;

4 апреля 2008 года
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
— 129 800 руб. — отражена выручка от реализации комиссионного товара;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
— 19 800 руб. — начислен НДС с реализации;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45
— 90 000 руб. — списана себестоимость товара;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62
— 129 800 руб. — зачтен аванс, полученный от покупателя;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет «НДС с авансов»
— 19 800 руб. — зачтен НДС, исчисленный с аванса;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»
— 11 000 руб. — отражено вознаграждение комиссионера;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»
— 1980 руб. — учтен НДС по вознаграждению комиссионера;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
— 1980 руб. — принят к вычету «входной» НДС.

НДС у комиссионера. В I квартале 2008 года ООО «Бета» исчислило НДС с аванса, полученного от покупателя, в сумме 1980 руб. (12 980 руб. : 118#18) — в части, приходящейся на посредническое вознаграждение. В II квартале ООО «Бета» начислило НДС от реализации посреднических услуг в размере 1980 руб. и зачло НДС с аванса в сумме 1980 руб.

При исчислении налога на прибыль ООО «Бета» в апреле 2008 года включило в налоговую базу доход в виде посреднического вознаграждения в сумме 11 000 руб.

В бухучете ООО «Бета» оформило проводки:

3 марта 2008 года
ДЕБЕТ 004
— 129 800 руб. — принят товар на комиссию;

12 марта 2008 года
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы, полученные за комиссионный товар»
— 129 800 руб. — получен аванс от покупателя;
ДЕБЕТ 76 субсчет»Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы по комиссионному вознаграждению»
— 12 980 руб. — удержана сумма вознаграждения;
ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС с авансов» КРЕДИТ 68
— 1980 руб. — начислен НДС с аванса в части вознаграждения посредника;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 51
— 116 820 руб. — перечислена комитенту предоплата от покупателя (за вычетом вознаграждения комиссионера);

4 апреля 2008 года
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом»
— 129 800 руб. — реализован товар комитента;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы, полученные за комиссионный товар» КРЕДИТ 62
— 129 800 руб. — зачтен ранее полученный аванс;
КРЕДИТ 004
— 129 800 руб. — списан с забалансового учета комиссионный товар;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом» КРЕДИТ 90-1
— 12 980 руб. — отражена выручка посредника;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
— 1980 руб. — исчислен НДС с оказания услуг посредника;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы по комиссионному вознаграждению» КРЕДИТ 76 «Расчеты с комитентом»
— 12 980 руб. — зачтен ранее полученный аванс;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет «НДС с авансов»
— 1980 руб. — зачтен НДС с аванса.

Хоменко А.Н.
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»
Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России

>Агентское вознаграждение НДС

Как начисляется налог?

Моментом оказания посреднических услуг считается дата визирования акта обеими сторонами сделки или день признания принципалом агентского отчета. В эту дату у агента возникает законодательная обязанность начислить НДС на сумму полученного вознаграждения. У него есть пять дней на оформление счета-фактуры и ее выставление в адрес контрагента.

Чтобы определить сумму вознаграждения с налогом, агент должен прибавить к стоимости услуг 18%. Этот алгоритм закреплен законодательно и не меняется в зависимости от условий договора. Если товары и услуги, реализуемые посредником, не облагаются НДС, на размер дохода за совершение операций в интересах принципала все равно начисляется 18%.

Счета-фактуры, выставленные в адрес принципала на агентское вознаграждение, не регистрируются в журнале учета счетов-фактур.

Денежные средства, полученные агентом от принципала на выполнение прописанных в договоре функций (закупку товаров и услуг, оплату портовых сборов или провозных платежей и т.д.), не подлежат обложению НДС. Посредник не должен включать их в состав доходов (расходов), из которых формируется база для исчисления налога на прибыль.

Сумма НДС, исчисленного с агентского вознаграждения, подлежит уплате в бюджет в общей массе налога. Согласно общему правилу, она перечисляется не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Счет с НДС

Агентский договор: налоговый и бухгалтерский учет

1. Договор агентский

2. НДС

3. Посредническая деятельность

Правовые основы агентского договора.

Правовые особенности агентских договоров установлены главой 52 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).

В соответствии со статьей 1005 ГК РФ:

«По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала».

В зависимости от того, как заключен агентский договор, различаются права и обязанности каждой из сторон договора.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В данном случае к отношениям, вытекающим из агентского договора применимы правила главы 51 «Комиссия» ГК РФ, то есть правила договора комиссии.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

В данном случае применимы правила главы 49 «Договор поручения» ГК РФ. Следует иметь в виду, что если агентское соглашение реализовано по схеме договора поручения, то к нему, так же как и к договору поручения, применяются общие нормы о представительстве, установленные главой 10 «Представительство. Доверенность» ГК РФ.

То есть, агентский договор представляет собой форму посреднического договора, который включает в себя элементы договора поручения и комиссионного договора.

В рамках одного договора на агента могут быть возложены разного характера поручения: одни он исполняет, выступая от своего имени, другие — от имени своего принципала.

Принципал уплачивает агенту вознаграждение в размере и в порядке, определенном в агентском договоре. Это положение устанавливается статьей 1006 ГК РФ. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, в котором при сравнимых обстоятельствах обычно оплачиваются аналогичные услуги.

При этом хочется обратить внимание на тот момент, что при отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

Согласно статье 1007 ГК РФ стороны агентского договора могут ограничить друг друга в отдельных правах. Но об этом должно быть указано в договоре.

В соответствии со статьей 1007 ГК РФ:

«1. Агентским договором может быть предусмотрено обязательство принципала не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора.

2. Агентским договором может быть предусмотрено обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре».

Пункт 3 статьи 1007 ГК РФ запрещает в агентском договоре устанавливать положения, в силу которых агент вправе продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно определенной категории потребителей либо исключительно потребителям, находящимся или проживающим на определенной в договоре территории. Такие условия объявляются ничтожными.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. Если в договоре соответствующие условия отсутствуют, то отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Это определено пунктом 1 статьи 1008 ГК РФ.

Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить об этом агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет будет считаться принятым.

В соответствии со статьей 1009 ГК РФ, если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом. При этом агент остается ответственным за действия субагента перед принципалом. Более того, в агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента, заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора.

Субагент не вправе заключать с третьими лицами сделки от имени лица, являющегося принципалом по агентскому договору. Исключение составляют случаи, когда в соответствии с пунктом 1 статьи 187 ГК РФ субагент может действовать на основе передоверия.

Пунктом 1 статьи 187 ГК РФ установлено, что:

«Лицо, которому выдана доверенность, должно лично совершать те действия, на которые оно уполномочено. Оно может передоверить их совершение другому лицу, если уполномочено на это доверенностью либо вынуждено к этому силою обстоятельств для охраны интересов выдавшего доверенность».

Порядок и последствия такого передоверия определяются по правилам, предусмотренным статьей 976 ГК РФ.

Статья 1010 ГК РФ устанавливает основания, согласно которым агентский договор прекращается вследствие:

«отказа одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия;

смерти агента, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

признания индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом)».

В соответствии со статьей 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, могут применяться правила о договоре комиссии (глава 51 ГК РФ) или поручения (глава 49 ГК РФ), если они не противоречат нормам главы 52 «Агентирование» ГК РФ и существу агентского договора.

Правила, предусмотренные главой 49 и 51 ГК РФ, применяются в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени. Если агент действует от имени принципала, то в этом случае применяются правила договора поручения. Если агент действует от своего имени, то применяются правила договора комиссии.

Налог на добавленную стоимость у агента в рамках агентского договора.

Оказание услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее – НДС). Это установлено подпунктом 41 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).

Налоговая база определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 указанной статьи 156 НК РФ:

«Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров».

Бухгалтерский и налоговый учет у агента.

В бухгалтерском учете агента выручка, связанная с оказанием посреднических услуг, является доходом от обычных видов деятельности. Это определено пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (далее – ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете агента сумма выручки от оказания посреднических услуг отражается по счету 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом к счету 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» целесообразно открыть субсчет «Расчеты с принципалом».

Расходы агента, связанные с оказанием посреднических услуг, учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Суммы, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Отметим, что в зависимости от предмета агентского договора различают порядок ведения бухгалтерского учета посреднических операций. Условно агентские сделки можно разделить на две группы:

— заключение договоров с покупателями на реализацию товаров (работ, услуг) принципала;

— заключение договоров с поставщиками материальных ценностей для принципала.

Рассмотрим на примерах порядок отражения в бухгалтерском учете агента посреднических операций.

Пример 1.

ООО «Принципал» поручил реализовать товар ООО «Агент» на сумму 295 000 рублей (в том числе НДС 45 000 рублей). Согласно заключенному договору агентское вознаграждение составляет 8% (включая НДС) от стоимости проданного и оплаченного товара ООО «Принципала».

После окончания срока действия агентского договора ООО «Агент» представил отчет ООО «Принципалу», согласно которому товар продан полностью.

В рассматриваемом примере агент участвует в расчетах.

Собственные расходы ООО «Агента» составили 2 500 рублей.

Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:

счет 004 «Товары, принятые на комиссию»;

счет 26 «Общехозяйственные расходы»;

счет 51 «Расчетные счета»;

счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками по агентскому договору» (62-3);

счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на добавленную стоимость» (68-2);

счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом» (76-5);

счет 90 «Продажи», субсчет «Выручка» (90-1);

счет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (90-2);

счет 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» (90-3);

счет 90 «Продажи», субсчет 90-9 «Прибыль убыток от продаж»;

счет 99 «Прибыли и убытки».

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
004 295 000 Получен товар от ООО «Принципала» на реализацию
62-3 «Расчеты с покупателями и подрядчиками по агентскому договору» 76-5 «Расчеты принципалом» 295 000 Отражена продажа товара покупателям
51 62-3 «Расчеты с покупателями и подрядчиками по агентскому договору» 295 000 Отражена оплата товара покупателем
76-5 «Расчеты с принципалом» 90-1 23 600 Начислено агентское вознаграждение (295 000 рублей х 8%)
90-3 68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» 3 600 Начислен НДС с агентского вознаграждения
90-2 26 2 500 Отражены собственные расходы ООО «Агент»
76-5 «Расчеты с принципалом» 51 271 400 Перечислены денежные средства Принципалу за вычетом комиссионного вознаграждения
90-9 «Прибыль / убыток от продаж» 99 17 500 Отражен финансовый результат у ООО «Агент»

Окончание примера.

Пример 2.

ООО «Принципал» заключило агентский договор с ООО «Агент» на предмет приобретения для него товаров с доставкой до места нахождения складов ООО «Принципала». Согласно договору вознаграждение ООО «Агента» составляет 3% от суммы сделки после утверждения отчета ООО «Принципалом».

ООО «Принципал» перечислил ООО «Агент» денежные средства на приобретение товара и расходов, связанных с приобретением товара сумме 944 000 рублей.

Рабочим планом счетов ООО «Агент» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открыты следующий субсчет:

76-5 «Расчеты с принципалом»

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
51 76-5 «Расчеты с принципалом» 944 000 Отражены денежные средства, поступившие от принципала для исполнения договора
60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках агентского договора» 51 696 200 Отражена предоплата поставщику за товар
60-1 Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках агентского договора» 51 147 800 Отражена предоплата транспортной компании за доставку груза
76-5 «Расчеты с принципалом» 60-1 «Расчеты с поставщиками и заказчиками в рамках агентского договора» 844 000 Предоставлен отчет принципалу
62 90, 90-1 25 320 Отражено агентское вознаграждение (696 200+147 800) х 3%
90-3 68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» 3862,37 Начислен НДС с вознаграждения
76-5 «Расчеты с принципалом» 62 25320 Отражена оставшаяся сумма предоплаты от принципала в счет начисленного вознаграждения
76-5 «Расчеты с принципалом» 51 74680 Перечислена Принципалу оставшаяся сумма от перечисленной предоплаты
90-2 26 8 000 Отражены собственные расходы агента
90-9 «Прибыль убыток от продаж» 99 13457,63 Отражен финансовый результат агента

Окончание примера.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации услуг агента в целях налогообложения прибыли признается выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги, за вычетом налогов, предъявленных принципалу.

Для налогоплательщиков — агентов, определяющих доходы и расходы методом начисления в целях налогообложения прибыли датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ).

Для налогоплательщиков — агентов, определяющих доходы и расходы кассовым методом, датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу. Это подтверждается Письмом Минфина Российской Федерации от 15 марта 2006 года №03-03-04/1/231.

Согласно статье 252 НК РФ:

«… налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса)».

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода.

Таким образом, доходы, полученные агентом в рамках исполнения агентского договора в виде агентского вознаграждения, учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли агента.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ денежные средства, полученные агентом в виде возмещения дополнительных расходов, понесенных в рамках агентского договора, не учитываются в целях налогообложения прибыли, при условии что эти затраты, по которым произошло возмещение не включались в состав расходов агента. Аналогичные выводы изложены в Письме Федеральной налоговой службы по городу Москве от 7 марта 2006 года №20-12/19605.

Бухгалтерский и налоговый учет у принципала.

В предыдущем разделе мы указывали, что принципал может поручить агенту либо продать товары (работы, услуги), либо приобрести товары (работы, услуги).

В бухгалтерском учете принципал выручку отражает только после получения отчета агента о факте выполнения им обязанностей по агентскому договору. Именно отчет агента подтверждает соблюдение условий признания выручки в бухгалтерском учете, указанных в пункте 12 ПБУ 9/99:

«а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены».

Принципал для отражения товаров, переданных агенту на продажу, использует счет 45 «Товары отгруженные». Операция по передаче товара агенту отражается в бухгалтерском учете принципала путем переноса соответствующих сумм с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные».

После того, как право собственности на товары перейдет покупателю, принципал отражает у себя выручку по счету 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка»:

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 45 «Товары отгруженные».

Согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н, расходы, связанные с продажей товаров, являются расходами по обычным видам деятельности.

В бухгалтерском учете суммы, причитающиеся агенту по агентскому договору, признаются расходами на продажу и отражаются на счете 44 «Расходы на продажу».

Расчеты с агентом по оплате агентского вознаграждения ведутся на счете 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчете «Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению».

Пример 3.

ООО «Принципал» поручил реализовать товар ООО «Агент» на сумму 295 000 рублей (в том числе НДС 45 000 рублей). Согласно заключенному договору агентское вознаграждение составляет 8% (включая НДС) от стоимости проданного товара ООО «Принципала» — 23 600 рублей. Агент участвует в расчетах. Себестоимость товара 175 000 рублей.

Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:

счет 45 «Товары отгруженные»;

счет 44 «Расходы на продажу»;

счет 51 «Расчетные счета»;

счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками по агентскому договору» (62-3);

счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на добавленную стоимость» (68-2);

счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с агентом» (76-5);

счет 90 «Продажи», субсчет «Выручка» (90-1);

счет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (90-2);

счет 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» (90-3);

счет 90 «Продажи», субсчет 90-9 «Прибыль убыток от продаж»;

счет 99 «Прибыли и убытки».

В бухгалтерском учете ООО «Принципал» сделаны следующие записи:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей

Записи созданы 2145

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх