Дополнительная выгода полученная стараниями комиссионера

В последнее время стали довольно распространены договоры турагента с туроператором, по которым агентское вознаграждение за продажу тура установлено в условной сумме (скажем, всего 30–50 руб.). Но при этом договор с туроператором включает условие, при котором турагент вправе продавать путевки выше фиксированной цены и получить в свое распоряжение всю дополнительную выгоду.

ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ВЫГОДА – ДОХОД ТУРОПЕРАТОРА И ТУРАГЕНТА
Чаще всего по агентскому договору турагент действует от своего имени, поэтому к таким правоотношениям применяются правила договора комиссии. А согласно статье 992 Гражданского кодекса РФ, если комиссионер (турагент) совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (туроператором), дополнительная выгода делится между сторонами поровну, если иное не предусмотрено договором.

Отметим, что турагент действует в интересах туроператора, поэтому он должен предоставить ему всю информацию о заключенных сделках. Сведения из отчета агента являются основанием для отражения операций у туроператора.

Бухгалтерский учет
Выручка от продажи путевок (и дополнительная выгода) отражается в учете туроператора в сумме, указанной в отчете агента. Одновременно с этим сумма посреднического вознаграждения с учетом части дополнительной выгоды, причитающейся турагенту, является расходом туроператора на дату утверждения отчета агента (п. 5, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

У турагента дополнительная выгода, как и само агентское вознаграждение, в целях бухучета является выручкой от оказания посреднических услуг (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Выручка признается на дату, когда туроператор (принципал) утвердит отчет агента (п. 12 ПБУ 9/99).

Налоговый учет
Операции по реализации услуг на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При этом налоговая база у туроператора определяется исходя из фактической цены реализации турпродукта.
Необходимо отметить, что, согласно разъяснениям ФНС России, при реализации товаров через комиссионера налоговая база по НДС определяется у комитента на дату, когда на имя покупателя был составлен первичный документ (письмо от 17 января 2007 г. № 03-1-03/58@). Следовательно, в нашем случае задолженность по уплате НДС возникает у туроператора на дату, когда турагент реализовал путевку клиенту.

Сумму НДС, предъявленную турагентом, туроператор вправе принять к вычету (при наличии счета-фактуры конечно же).

У турагента налоговая база по НДС – это агентское вознаграждение и сумма дополнительной выгоды (п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ).

Турфирмы, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ). При расчете налога на прибыль у туроператора доход в сумме выручки от реализации турпродукта (без учета НДС) признается на дату реализации, указанную в отчете агента.

При этом дополнительная выгода, образующаяся при реализации турпродукта по цене, превышающей ту, которую установил туроператор, и остающаяся в распоряжении турагента, тем не менее формирует доход туроператора (письмо Минфина России от 5 июня 2008 г. № 03-03-06/1/347). Но одновременно с этим она отражается у туроператора в составе расходов на выплату агентского вознаграждения.

У турагента доходом являются агентское вознаграждение и сумма причитающейся ему дополнительной выгоды (подп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

При «упрощенке» туроператор и турагент определяют доходы от реализации турпродукта в том же порядке, что и при расчете налога на прибыль (ст. 346.15 Налогового кодекса РФ). Однако при этом используется кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: при реализации турпродукта по агентскому договору принципал, применяющий упрощенную систему налогообложения, отражает в доходах всю сумму, полученную агентом от покупателей и указанную в отчете агента независимо от того, была ли она полностью перечислена на его счет или внесена в кассу. Датой его получения признается дата поступления денежных средств на счета или в кассу туроператора (письма Минфина России от 5 июня 2007 г. № 03-11-04/2/160, от 7 мая 2007 г. № 03-11-05/95, УФНС России по г. Москве от 4 февраля 2009 г. № 20-14/009034@).

У турагента дополнительная выгода формирует доход при «упрощенке» (письмо Минфина России от 18 ноября 2009 г. № 03-11-06/2/244). Дата учета дохода зависит от порядка расчетов с туроператором. Если по условиям договора турагент удерживает вознаграждение из денег, полученных от клиентов, то оно вместе с причитающейся дополнительной выгодой становится доходом именно в день получения денег на расчетный счет или в кассу. Заметим, что агент учитывает вознаграждение в составе доходов независимо от того, считается ли в этот момент поручение выполненным или нет, поскольку при кассовом методе определения доходов и расходов к доходам относятся и авансы.

ПРИМЕР
По агентскому договору турагент ООО «Факел» реализует путевки туроператора ООО «Отдыхай» по рекомендованным ценам. Вознаграждение турагента составляет 10 процентов от стоимости проданного турпродукта (стоимость каждой путевки – 32 000 руб.). Дополнительная выгода остается в распоряжении турагента. Туроператор и турагент применяют «упрощенку».

В мае 2010 года ООО «Факел» продало путевки на сумму 340 000 руб. (они были оплачены 12 мая). Расчеты между ООО «Факел» и ООО «Отдыхай» были произведены 1 июня.

Согласно прайс-листу ООО «Отдыхай», стоимость одной поездки составила 32 000 руб.

По отчету агента от 31 мая общая стоимость реализованного турпродукта – 340 000 руб., посредническое вознаграждение – 32 000 руб., дополнительная выгода – 20 000 руб.

В учете ООО «Отдыхай» бухгалтер сделал следующие записи.

31 мая:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с турагентом»
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 340 000 руб. (32 000 руб/шт. × 10 шт. + 20 000 руб.) – отражена стоимость реализованного турпродукта;

ДЕБЕТ 26
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с турагентом»
– 52 000 руб. (32 000 + 20 000) – учтены расходы по реализации турпродукта в размере вознаграждения и дополнительной выгоды.

1 июня:
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с турагентом»
– 288 000 руб. (340 000 – 32 000 – 20 000) – получена оплата от турагента за турпродукт.

В книге учета доходов и расходов ООО «Отдыхай» бухгалтер отразит следующее:

Регистрация Сумма
№ п/п дата и номер первичного документа доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1 2 3 4 5
1131 31.05.10, отчет агента ООО «Факел» Расходы в размере агентского вознаграждения и дополнительной выгоды 52 000
1132 01.06.10, п/п № 101 Доход от реализации турпродукта 340 000

В учете ООО «Факел» бухгалтер сделал такие записи.

12 мая:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 340 000 руб.– получена от туристов оплата за турпродукт.

31 мая:
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с туроператором»
– 340 000 руб. – отражена стоимость турпродукта, реализованного клиентам;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с туроператором»
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 52 000 руб. – отражены агентское вознаграждение и дополнительная выгода.

1 июня:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с туроператором»
КРЕДИТ 51
– 288 000 руб. – перечислена оплата по договору туроператору.

В книге учета доходов и расходов ООО «Факел» бухгалтер отразит следующее:

Регистрация Сумма
№ п/п дата и номер первичного документа доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1 2 3 4 5
1152 12.05.10, п/п № 92 Аванс за турпродукт в размере агентского вознаграждения и дополнительной выгоды 52 000

ОФОРМЛЕНИЕ ДОПОЛНИТЕЛЬНОЙ ВЫГОДЫ КАК ДОПУСЛУГ
На практике туроператор утверждает отчет турагента только с фиксированными ценами на турпродукт. Поэтому турагент отражает размер дополнительной выгоды в документах и в учете как услуги по бронированию, сервисные или информационно-консультационные услуги.

Для этого турагент может включать стоимость таких услуг в договор с туристом: в таком случае по договору реализуется турпродукт и оказываются дополнительные услуги. При этом в туристской путевке указывается лишь стоимость турпродукта. С туристом также подписывается акт, в котором указывается общая стоимость услуг по договору и отдельной строкой выделяется стоимость услуг турагента. В отчете агента указываются только фиксированная цена за путевку и установленное туроператором вознаграждение.

Возможен иной вариант.

Турагент может заключить с туристом дополнительный договор на свои услуги, а в договоре о реализации туристского продукта и туристской путевке указывать только стоимость турпродукта. Эта же цена будет отражаться в отчете агента, направляемом туроператору. Кроме того, с туристом следует подписать акт об оказании ему дополнительных услуг.

Заметим, что каждый из представленных вариантов оформления правоотношений с туристом и турагентом имеет свои недостатки.

Так, включая в договор о реализации туристского продукта условие об оказании информационно-консультационных услуг или заключая с туристом отдельный договор на оказание таких услуг, турфирма нарушает положения пункта 2 статьи 16 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей». Напомним, что оно запрещает навязывать потребителю товары (работы, услуги).

Однако, учитывая, что образовавшаяся сумма дополнительной выгоды включена в качестве дохода в расчет налогооблагаемой базы (по налогу на прибыль или по единому налогу), налоговая ответственность турагенту не грозит.

Статья напечатана в журнале «Учет туристической деятельности» №8, август 2010 г.

В каких случаях возникает дополнительная выгода

Как предусмотрел законодатель, комиссионер обязан выполнять поручение исходя из следующих правил:

  • поручение должно быть выполнено на условиях, которые будут наиболее выгодны для комитента;
  • оно выполняется в соответствии с указаниями комитента;
  • если указаний не дано, поручение выполняется в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Если указания были даны, а комитенту удалось выполнить сделку на более выгодных условиях, то доход, полученный сверх предполагаемого, признается дополнительной выгодой. Но не в каждом случае такой выгодой признается разница между ценой, установленной комитентом для реализации, и более высокой ценой продажи.

В п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 (далее — письмо № 85) предусмотрено, что при продаже имущества на торгах компанией, заключившей договор о реализации имущества на торгах, разница между стартовой и итоговой ценой дополнительной выгодой не признается. Не станут дополнительной выгодой и суммы санкций, получаемые комиссионером в ходе реализации сделки от третьих лиц, что предусмотрено п. 11 письма № 85. Только в случае, когда комиссионер принял на себя обязательство по делькредере, штрафы и неустойки от контрагента могут перечисляться комитенту полностью или в части.

Более подробно об условиях этого типа сделок можно узнать из статьи «Договор комиссии по ГК РФ (образец)».

Дополнительная выгода при выполнении поручения в соответствии с обычаями

Комиссионер не всегда может быть точно уверен, что именно подразумевается под выполнением поручения в соответствии с такими требованиями, как обычаи. Согласно ст. 5 ГК РФ обычаи являются одним из источников права.

Исходя из норм постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25, при применении этого типа источников судом в разрешении частного спора их нужно трактовать как не предусмотренное законом, но сложившееся, то есть довольно определенное в своем содержании, широко применяемое правило поведения при установлении и осуществлении гражданских прав и исполнении гражданских обязанностей не только в предпринимательской, но и в иной деятельности.

В данном случае на комиссионера при определении условий, на которых ему придется выполнять поручение, видимо, ложатся обязанности:

  1. Самостоятельно определить уровень цен, сложившийся при приобретении или реализации конкретного товара в конкретном регионе, и опираться при определении стоимости сделки на него.
  2. Если поручение не заключается в совершении сделок купли-продажи, то способ реализации поручения от комиссионера потребуется также определить самостоятельно с обеспечением документального подтверждения правомерности решения (путем запроса котировок, данных Роскомстата).

При этом очевидно, что факт получения дополнительной выгоды в случае, если комитентом не названа продажная цена, установить сложнее: возникнет вопрос, является ли цена, рассчитанная на основании обычаев, той, превышение которой принесет дополнительную выгоду.

Как дополнительная выгода делится на части между комиссионером и комитентом

Ст. 992 ГК РФ предусмотрено, что полученная стараниями комиссионера дополнительная выгода делится на равных условиях между сторонами, если иное не предусмотрено нормами договора.

По завершении поручения комиссионер должен перечислить клиенту все полученное по сделке. Как решается судьба дополнительной выгоды? Практика предлагает 2 варианта:

  • комиссионер перечисляет комиссионеру его часть дополнительной выгоды вместе с остальными причитающими ему суммами, оставляя себе свою часть;
  • комиссионер перечисляет комитенту все суммы, дожидается утверждения отчета, после чего комитент направляет ему причитающуюся часть дополнительной выгоды вместе с вознаграждением.

Если договором не предложен механизм, то наиболее правильным будет второй вариант, он позволит избежать спорных ситуаций. При этом ст. 997 ГК РФ дает комиссионеру возможность использовать право удержания всех причитающихся ему сумм, и суд в ряде случаев сможет подтвердить правомерность такого удержания.

Дополнительная выгода: налоговые вопросы

Суммы дополнительной выгоды отражаются в составе выручки и у комиссионера, и у комитента. Важно, что условие о судьбе дополнительной выгоды и порядке ее перечисления должно быть четко описано в договоре. Иначе ИФНС, проводя проверки, сможет установить занижение налогооблагаемой прибыли, что придется оспаривать уже в судебном порядке. См. постановление АС Северо-Западного округа от 28.09.2017 по делу № В13-15743/15, в котором в рамках договора энергоснабжения налоговая инспекция сочла полное перечисление сумм от реализации энергии комитенту сокрытием выручки. Суд, изучив особенности функционирования балансирующего рынка электроэнергии, отменил решение ИФНС.

При этом существует мнение, выраженное в письме Минфина от 05.06.2008 № 03-03-06/1/347, о том, что все суммы дополнительной выгоды отражаются сначала в учете комиссионера (он платит НДС с них полностью), а потом, после уплаты части выгоды комиссионеру, последний отражает эту часть в расходах и предъявляет НДС к вычету. Эта позиция подтверждается и судебной практикой (см. решение АС Пермского края от 05.12.2016 по делу № А50-15912/16).

Записи созданы 2145

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх