Экономическая обоснованность расходов

Споры об экономической обоснованности расходов

Марина Озерова, к.э.н., специалист ИАС «Консалтинг. Стандарт»

Глава 25 «Налог на прибыль» НК РФ действует уже несколько лет. Однако до сих пор термин «экономическая обоснованность расходов» остается неясным. Налоговики же, пользуясь такой неопределенностью, не упускают возможности признать те или иные расходы экономически необоснованными. Зачастую дело доходит до судебного разбирательства. Посмотрим, что думают по этому поводу арбитры.

Итак, действующее законодательство не дает определения экономической обоснованности расходов.

Напомним, что ранее расшифровка этого понятия была приведена в п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утв. приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729. Так, с позиции налогового ведомства, под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Правда, в настоящее время Методические рекомендации отменены приказом ФНС России от 21.04.2005 № САЭ-3-02/173.

Не секрет, что один из излюбленных способов инспекторов «снять» расходы является признание их экономически необоснованными. В таком случае налогоплательщику следует иметь в запасе ряд веских аргументов, с помощью которых он сможет доказать, что учтенные им при исчислении налога на прибыль расходы являются экономически обоснованными.

Подспорьем в таком деле может служить сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика.

Рассмотрим некоторые интересные судебные дела за последнее время, в которых арбитры оценивают экономическую обоснованность тех или иных затрат.

Расходы на маркетинговые исследования

Суть спора

Организация заключила договор возмездного оказания маркетинговых услуг с ООО.

По мнению ИФНС, данные расходы экономически необоснованны, поскольку организация многократно завысила стоимость маркетинговых услуг, в результате чего расходы организации составили 90% дохода за 2002 год, 84,8% — за 2003 год, 77,64% — за 2004 год.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС правомерным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2006 № А05-13038/05-31).

Обоснование решения

— для признания расходов по договору об оказании маркетинговых услуг экономически обоснованными и документально подтвержденными необходимо исследовать отношения, сложившиеся между сторонами в связи с исполнением договора, отчеты исполнителя, платежные документы заказчика, производственную необходимость заключения договора, соразмерность расходов полученной выгоде;

— представленные организацией акты об оказании маркетинговых услуг содержат лишь данные о заключенных организацией сделках, однако не отражают ни указания на конкретные оказанные услуги, ни их характер.

Таким образом, содержание актов не позволяют установить, какие услуги были оказаны организации, в каком объеме и с какой целью, а следовательно, и оценить, были ли результаты этих услуг использованы в дальнейшем в деятельности организации;

— организацией не представлены отчеты о выполненных исполнителем работах. Информационные письма, на которые ссылается организация, содержат лишь данные о возможных потенциальных клиентах. Такая информация является общедоступной и не требует проведения специальных маркетинговых исследований.

Обратите внимание: в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 № Ф04-1521/2006(20764-А46-15) и Северо-Западного округа от 07.07.2005 № А05-12199/03-10 арбитры указали, что п. 1 ст. 252 НК РФ прямо не установлено, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания расходов экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения ст. 40 НК РФ.

Суть спора

По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно отнес на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты на маркетинговые исследования по договору, заключенному с ООО. Налоговый орган считает, что данные затраты экономически не оправданы и не рациональны, поскольку по итогам работы за 2003 г. организация получила убыток.

Решение арбитров

Направить дело на новое рассмотрение (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2006 № А42-14338/2004).

Обоснование решения

— организации необходимо доказать, что осуществление затрат на маркетинговые и информационные услуги в конкретной ситуации необходимо по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями его деятельности.

При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов;

— организация не обосновала необходимость осуществления расходов, не доказала наличие связи между оказанными ей маркетинговыми и информационными услугами и своей производственной деятельностью; не представила внутренние документы, подтверждающие использование этих услуг и положительный эффект, полученный от их использования для торговли, производства и финансово-экономической сферы организации.

Обратите внимание: в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 № А56-1475/04 арбитры указали, что по смыслу ст. 252 НК РФ, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика. Аналогичный вывод судей изложен в постановлении Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 № Ф04-1847/2006(20709-А67-40).

Суть спора

Организация в 2002 — 2004 гг. включила в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, расходы по приобретению услуг по поиску потенциальных покупателей.

ИФНС посчитала эти затраты экономически необоснованными, поскольку найденный во исполнение договора покупатель – ОАО — являлся постоянным клиентом организации до заключения договора о поиске покупателей.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2006 № А56-51782/2005).

Обоснование решения

— между организацией и ООО заключен договор на поиск потенциальных покупателей, технико-коммерческие переговоры с целью заключения договоров поставки. Согласно акту о закрытии работ ООО проведен поиск потенциальных покупателей, обеспечены технико-коммерческие переговоры с ОАО, оказано содействие в заключении договора. Факт исполнения работ подтверждается договором, товарными накладными на поставку оборудования;

— факт наличия хозяйственных отношений с ОАО до заключения договора с ООО организация объясняет тем, что ранее в адрес ОАО производились разовые поставки другого оборудования.

Исследовав указанные документы, арбитры пришли к выводу о том, что организация подтвердила экономическую обоснованность произведенных расходов.

В ИАС «Консалтинг. Стандарт» подробная информация об учете в целях исчисления налога на прибыль затрат на маркетинговые исследования приведена в справке «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» раздела «Налог на прибыль».

Расходы на услуги менеджмента

Суть спора

По мнению ИФНС, организация неправомерно учла при налогообложении прибыли расходы на оплату услуг менеджмента, которые оказывались ей ОАО.

Налоговый орган считает, что затраты на оплату услуг ОАО экономически не обоснованы, поскольку аналогичные услуги выполняли сотрудники организации в соответствии с их должностными обязанностями и затраты на оплату труда этих сотрудников также включились налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2006 № А42-5867/2005).

Обоснование решения

— аппарат управления налогоплательщика осуществлял лишь часть необходимых функций управления. При этом фактическая численность штата составляла девять человек вместо тринадцати, как это определено нормативной численностью работников. Заключение и исполнение договора с ОАО позволило организации не вводить в штат необходимых работников и сократить затраты по управлению;

— экономическая оправданность расходов по управлению производственной деятельностью подтверждается и увеличением прибыли.

Таким образом, понесенные организацией затраты на оплату услуг ОАО по управлению его деятельностью экономически оправданы, поэтому они правомерно отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Обратите внимание: в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2006 № А42-11639/04 арбитры, принимая сторону налогоплательщика, указали, что инспекцией не доказано, что услуги, перечисленные в договоре на оказание услуг менеджмента, аналогичны тем функциям, которые осуществлялись штатными сотрудниками организации.

Расходы на информационные и консультационные услуги

Суть спора

ИФНС признала экономически необоснованными расходы организации на информационные и консультационные услуги в связи с тем, что в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах и актах сдачи-приемки услуг не указано, какие именно услуги ему оказаны.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2006 № А42-12960/04).

Обоснование решения

— по договору ООО (частное охранное предприятие) обязалось оказывать организации юридические, информационные, консультационные и охранные услуги, в том числе предоставлять при необходимости новые нормативные документы, проводить консультации относительно организации и совершенствования деятельности организации, обследовать ее объекты с целью представления рекомендаций по их охране;

— согласно письму Государственного комитета по статистике Мурманской области осуществляемой ООО деятельности присвоены коды общероссийского классификатора видов экономической деятельности «Проведение расследований и обеспечение безопасности» и «Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления».

В итоге судьи признали, что расходы организации на оплату информационных и консультационных услуг экономически обоснованны и подтверждаются актами сдачи-приемки оказанных услуг.

Обратите внимание: в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.06.2006 № А43-20521/2005-36-747 арбитры признали экономически обоснованными расходы на оплату информационных и брокерских услуг, так как в результате проведенных мероприятий у организации значительно снизились таможенные расходы.

При потреблении консультационных и информационных услуг фирме следует быть готовой доказать возможность наступления неблагоприятных последствий при отсутствии помощи сторонних специалистов. Особенно, если в штате есть работники, в круг обязанностей которых входит выполнение тех работ, что указаны в отчетах об оказанных услугах, актах выполненных работ. Кроме того, организации нужно представить доказательства того, что соответствующие специалисты бухгалтерской, экономической и правовой служб не имели возможности в силу квалификации, занятости или других обстоятельств выполнить работу, предусмотренную договором и указанную в актах и отчетах о проделанной работе. В противном случае арбитры признают расходы на консультационные и информационные услуги экономически необоснованными. Именно так и произошло в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 № Ф04-9903/2005(18741-А27-40) по делу № А27-13752/2005-2.

В ИАС «Консалтинг. Стандарт» подробная информация об учете в целях исчисления налога на прибыль затрат на информационные и консультационные услуги приведена в справке «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» раздела «Налог на прибыль».

Транспортные расходы

Суть спора

ИФНС признала неправомерным включение организацией в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2004 г., затрат на доставку реализуемой налогоплательщиком продукции.

По мнению налоговой инспекции, названные расходы нельзя признать экономически обоснованными расходами. Организация оплачивала доставку товаров, приобретенных ООО — покупателем организации. При этом транспортные услуги, оказанные организации ЗАО, касались доставки товаров грузополучателям, указанным ООО — покупателем организации. При проверке ООО установлено, что учредителем ООО, организации и ЗАО является одно физическое лицо. Оно же является руководителем организации. Названные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствуют о заключении договора поставки между взаимозависимыми лицами.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2006 № А52-278/2006/2).

Обоснование решения

— экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Согласно договору поставки, заключенному организацией с ООО поставка товара производится транспортом поставщика (организации) и за его счет в адрес указанного покупателем грузополучателя товара. Это условие договора соответствует положениям п. 1 и 2 ст. 509 и п. 1 ст. 510 ГК РФ.

То есть цена на поставляемую организацией продукцию формировалась с учетом ее доставки покупателю либо грузополучателю, указанному покупателем;

— факты оказания организации транспортных услуг ЗАО и их оплаты не оспариваются налоговой инспекцией;

— ст. 40 НК РФ не дает налоговому органу права не учитывать затраты, понесенные одной из сторон по сделке, заключенной между лицами, которых налоговый орган считает взаимозависимыми.

Расходы на выплату премий

Суть спора

Условиями трудового договора предусмотрена выплата заместителю генерального директора К.В. помимо заработной платы денежных премий по итогам работы за квартал и год. В трудовом договоре указано, что денежные премии выплачиваются за творческую активность, качественное, профессиональное и своевременное выполнение заданий работодателя, добросовестное исполнение трудовых обязанностей и высокие производственные результаты, при условии, если за проработанный период работник не нарушал трудовой дисциплины и внутренний трудовой распорядок.

ИФНС считает неправомерным включение организацией в состав затрат, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходов по выплате заместителю генерального директора К.В. премии по итогам 2002 г., так как в 2002 г. организацией получен убыток, что, по мнению налоговых органов, указывает на экономическую необоснованность названных расходов. Ведь не соблюдено одно из установленных трудовым договором условие выплаты премии, а именно: не достигнуты высокие производственные результаты.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 № А13-9766/2005-23).

Обоснование решения

— стратегический бизнес-план развития организации, представляющий собой концепцию долгосрочного перспективного роста компании, разработан при непосредственном участии К.В.

В результате работы, проведенной К.В. в 2002 г., организация уже в 2003 г. реализовало программы повышения эффективности активов и вошло в число динамично развивающихся российских компаний;

— в рейтинге «1000 самых профессиональных менеджеров России», составленном межрегиональной общественной организацией «Ассоциация Менеджеров» по итогам 2002 г., К.В. занимает 37 место в группе «Топ-100» и 7 место среди наиболее профессиональных руководителей машиностроительной отрасли;

— доводы ИФНС сводятся к оценке экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрено в качестве критерия формирования налоговой базы.

Обратите внимание: вывод о том, что оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы, содержится также в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2006 № А79-6184/2005; от 28.07.2005 № А28-3008/2005-76/15. Арбитры подчеркнули, что экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. А налогообложение строится на количественных показателях, получивших отражение в бухгалтерском или налоговом учете.

И напоследок.

Не исключено, что в ходе камеральной проверки инспектор направит вам требование о представлении документов, подтверждающих обоснованность тех или иных затрат. И если такие документы не представить, то налоговики придут к выводу о необоснованном уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму таких расходов.

Однако следует иметь ввиду, что только лишь факт непредставления налогоплательщиком в ходе камеральной проверки полного пакета истребованных налоговым органом документов не является доказательством экономической неоправданности понесенных расходов. На это прямо указали арбитры в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2006 № Ф04-5380/2006(25724-А27-33) по делу № А27-44666/2005-2.

В ИАС «Консалтинг. Стандарт» подробная информация об экономической обоснованности расходов, ее проверке налоговыми органами и самим налогоплательщиком приведена в справке «Проверка экономической обоснованности расхода» раздела «Налог на прибыль». Некоторые судебные акты по вопросу экономической оправданности расходов приведены в закладке «Арбитраж» справки «Расходы» раздела «Налог на прибыль».

Существуют ли критерии экономической обоснованности расходов?

Вопрос

Исходя из требований статьи 221, 252 НК РФ основными критериями, которым должны соответствовать расходы предприятия, — это экономическая оправданность.

Что считать экономически оправданными расходами, а, что — экономически не оправданными? Есть ли такие критерии, где они зафиксированы?

Ответ

На сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность и обоснованность» является оценочным. Законодательно невозможно предусмотреть подробную детализацию всех расходов налогоплательщика, которые он может учесть в целях расчета налога на прибыль в зависимости от вида осуществляемой им экономической деятельности. Как признал Конституционный Суд РФ, такая мера привела бы к ограничению прав налогоплательщика по самостоятельному определению возможного отнесения тех или иных затрат к расходам в целях налогообложения.

Критерии экономической обоснованности расходов позволяет выделить лишь анализ судебной практики.

Обоснование

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности а не ее результат.

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса.

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы.

Необоснованные расходы — это затраты, которые не являются экономически оправданными.

Вот несколько причин, по которым налоговый орган может попытаться признать расходы необоснованными:

  • они не привели к получению доходов;
  • в результате этих расходов компания получила убыток;
  • размер расходов не соответствует финансовому положению организации;
  • расходы не связаны с основными видами деятельности компании;
  • куплено слишком дорогое имущество, например люксовый автомобиль, сделан дизайнерский ремонт в офисе.

Экономическая оправданность понесенных расходов оценивается проверяющими инспекторами исходя из субъективных представлений о содержании и смысле хозяйственной деятельности предприятия.

Учитывая изложенное, экономическая оправданность и обоснованность тех или иных расходов оценивается в каждом конкретном случае налогоплательщиком самостоятельно.

Судебными органами давно выработан подход, согласно которому все произведенные налогоплательщиком расходы изначально предполагаются обоснованными, поскольку, осуществляя деятельность на свой страх и риск, только налогоплательщик вправе оценивать ее целесообразность, рациональность и эффективность

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Экономическая оправданность расходов — частая причина споров с налоговыми органами, которые толкуют это понятие широко.

Необоснованные расходы — это затраты, которые не являются экономически оправданными.

Вот несколько причин, по которым налоговый орган может попытаться признать расходы необоснованными:

  • они не привели к получению доходов;
  • в результате этих расходов компания получила убыток;
  • размер расходов не соответствует финансовому положению организации;
  • расходы не связаны с основными видами деятельности компании;
  • куплено слишком дорогое имущество, например люксовый автомобиль, сделан дизайнерский ремонт в офисе.

Так, например, приобретение организацией с ежемесячными оборотами порядка 90 000 руб. автомобиля стоимостью 3 000 000 руб. наверняка вызовет вопросы у налоговых органов. Также не оставит равнодушными инспекторов ситуация, когда убыточная компания приобретает консультационные услуги, стоимость которых в десятки раз превышает сумму ее выручки.

В приведенных примерах налицо явное несоответствие понесенных расходов финансовому состоянию дел организации. Однако даже этот факт не означает, что ваши расходы автоматически можно признать экономически необоснованными. В первую очередь потому, что критерия «соответствие понесенных расходов финансовому положению налогоплательщика» в Налоговом кодексе РФ нет.

Зачастую экономическая оправданность понесенных расходов оценивается проверяющими инспекторами исходя из субъективных представлений о содержании и смысле хозяйственной деятельности предприятия: не принимаются во внимание стратегия его развития, сложившиеся отношения с контрагентами, рисковый характер предпринимательской деятельности и прочие факторы. Причем многочисленная судебная практика по этому вопросу не раз обращала внимание на то, что при оценке экономической оправданности нужно исходить из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности организации.

Обоснованность расходов должна оцениваться с учетом намерений налогоплательщика получить экономический эффект, а не с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Налогоплательщик осуществляет деятельность самостоятельно на свой риск и вправе сам оценивать ее эффективность и целесообразность (Письмо Минфина России от 20.06.2017 N 03-03-06/1/38489).

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статьи 8 части первой Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Ссылки на указанное Определение Конституционного Суда РФ содержатся в многочисленных письмах финансового ведомства, посвященных вопросам экономической обоснованности расходов (Письма Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81910, от 06.09.2017 N 03-03-06/1/57120 от 20.06.2017 N 03-03-06/1/38489, от 05.04.2017 N 03-03-07/19871, от 03.04.2017 N 03-03-06/1/19337 и др.).

Судебными органами давно выработан подход, согласно которому все произведенные налогоплательщиком расходы изначально предполагаются обоснованными, поскольку, осуществляя деятельность на свой страх и риск, только налогоплательщик вправе оценивать ее целесообразность, рациональность и эффективность (Определение Конституционного Суда РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П , от 04.06.2007 N366-О-П).

Поэтому обоснованность включения тех или иных расходов в уменьшение налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль зачастую решается в суде, что приводит к усложнению налогового администрирования.

Законодательно невозможно предусмотреть подробную детализацию всех расходов налогоплательщика, которые он может учесть в целях расчета налога на прибыль в зависимости от вида осуществляемой им экономической деятельности. Как признал Конституционный Суд РФ, такая мера привела бы к ограничению прав налогоплательщика по самостоятельному определению возможного отнесения тех или иных затрат к расходам в целях налогообложения.

Сходную точку зрения поддерживает и Минфин России, указывая на то, что «любые расходы вне зависимости от того, поименованы они или нет в соответствующих статьях главы 25 НК РФ, могут учитываться в целях налогообложения прибыли, если они соответствуют критериям, указанным в статье 252 НК РФ» (Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88).

Таким образом, можно выделить основные моменты, связанные с определением экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов (Определения от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П и от 04.06.2007 N 366-О-П):

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности а не ее результат.

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса.

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы.

Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:

– наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (например, Постановление ФАС Московского округа от 30.05.2013 по делу N А40-79395/12-90-422 и Постановление ФАС Московского округа от 04.09.2012 N А40-9474/12-140-44);

– направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (Определение ВАС РФ от 19.01.2009 N 17071/08, Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2013 г. № А40-115264/12-90-585, Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2013 г. № А78-5170/201, Центрального округа от 24 сентября 2012 г. № А14-10351/2011);

– связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (например, Постановление ФАС Центрального округа от 09.04.2013 по делу N А35-7128/2012 , Северо-Кавказского округа от 25.07.2012 по делу N А53-11418/2011 ).

На вопрос отвечала:

И.И. Греченко,

ведущий эксперт ИПЦ «Консультант+Аскон»

>Экономически обоснованные затраты

Как оправдать экономически неэффективные расходы

Расходы, связанные с производством и реализацией включают в себя:

Расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества.

Расходы на освоение природных ресурсов.

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

Расходы на обязательное и добровольное страхование.

II. Расходы, связанные с производством и реализацией подразделяются на:

Материальные расходы (ст. 254 НКРФ);

Расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

Суммы начисленной амортизации (ст. 264 НК РФ);

Прочие расходы (ст. 264 НК РФ).

Расходы на производство и реализацию подразделяются на:

— прямые;

— косвенные.

К прямым расходам относятся материальные затраты:

На приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (п.п. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ), отраженных на счете 20.

— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, отраженных на счете 20.

— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Распределять прямые расходы, отнесенные в отчетном периоде между конкретными видами продукции пропорционально выпуску продукции по плановой себестоимости.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением суммы прямых расходов, распределяемой на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе, но не реализованной в отчетном периоде продукции.

Расчет суммы прямых расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода составляется в следующем порядке:

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском:

Определение обоснованности затрат

Б. Брук, юрист.

Введение в действие главы 25 НК РФ, отменившей установленный ранее исчерпывающий перечень расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, явилось знаковым событием на пути либерализации российского налогового законодательства. Вместе с тем это не могло не породить новых вопросов — в первую очередь связанных с квалификацией соответствия конкретных видов расходов тем общим и оценочным критериям, которые в ней установлены.

При ознакомлении с действующим законодательством (ст. 252 НК РФ) прежде всего бросается в глаза, что указанные в нем критерии носят явно оценочный характер, что само по себе приводит к неопределенности в вопросе о включении произведенных налогоплательщиком затрат в состав расходов, особенно там, где они не охватываются приведенными в НК РФ примерными перечнями. Теперь налоговые органы должны не просто проверить, входит ли тот или иной вид расходов, понесенных организацией, в установленный законодательством перечень, а подвергнуть указанные расходы оценке с точки зрения их соответствия тем общим критериям, которые установлены в НК РФ. Увы, изменение менталитета налоговых инспекторов, привыкших «тащить и не пущать», происходит слишком медленно, что порождает и еще долго будет порождать на практике многочисленные споры, являющиеся предметом судебных разбирательств.

Неизбежное отсутствие объективности

Законодательство устанавливает два общих критерия для принятия затрат, понесенных организацией, к вычету для целей налога на прибыль. Во-первых, все расходы должны быть документально обоснованы, то есть подтверждены с использованием документов, оформленных в соответствии с законодательством. Кроме того, указанные расходы должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными. И если первое требование является в общем-то достаточно простым для понимания, то ответ на вопрос о том, что скрывается за обоснованностью (экономической оправданностью) расходов, оказывается не столь очевидным.

МНС России попыталось дать свой ответ на вопрос о том, что следует считать экономической оправданностью того или иного вида расходов. В Методических рекомендациях по применению 25-й главы НК, изданных 20.12.2002, сказано о том, что под экономически оправданными расходами понимаются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципам рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Как свидетельствует имеющаяся судебная практика, даже такое объяснение не может исключить возникновения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, поскольку, по сути дела, одни субъективные критерии заменены на другие, не менее субъективные <*>.

<*> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный). Часть вторая / Под ред. Н.Р. Вильчура, А.В. Зимина. М.: ТК «Велби». Издательство «Проспект», 2003. С. 640.

Налоговые органы попытались оспорить правомерность отнесения на расходы в полном объеме затрат организации-арендатора, связанных с арендной платой за арендуемые ею помещения. Налоговые органы ссылались на то, что указанная организация фактически сдавала в субаренду только часть арендованных помещений и, таким образом, получала доход только от этой части помещений. Суд при вынесении решения руководствовался принципом, согласно которому «экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика». При этом суд отметил, что принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период. В данном конкретном случае судом было установлено, что предметом основного договора аренды было здание в целом, а не его отдельные помещения, поэтому и арендная плата установлена за аренду всего здания, а не отдельных торговых точек. Во внимание было также принято технико-экономическое обоснование проекта, связанного с субарендой отдельных помещений здания, согласно которому аренда здания в целом являлась рентабельной и в том случае, когда в субаренду сдавалась только часть помещений <*>.

<*> Постановление ФАС СЗО N А56-11030/03 от 04.11.2003.

Анализ судебной практики показывает, что при определении экономической обоснованности отнесения тех или иных затрат на расходы для целей налогообложения экономическое содержание деятельности налогоплательщика, с точки зрения судов, зачастую преобладает над теми формальностями, которые с этой деятельностью связаны. Например, для этих целей не принимается во внимание, кто формально выступает в качестве стороны в правоотношениях, ведущих к возникновению этих затрат. Например, суд признал правомерным отнесение на расходы затрат, связанных с текущим ремонтом основных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, которые были переданы в аренду агенту, уполномоченному заключать договоры субаренды этих основных средств с третьими лицами, а также заключать договоры подряда на текущий ремонт арендованных основных средств <*>.

<*> Постановление ФАС СЗО N А56-29343/02 от 16.06.2003.

В качестве другого примера, иллюстрирующего превалирование содержания над формой при определении правомерности отнесения тех или иных затрат на расходы для целей налога на прибыль, можно привести отсутствие обусловленности экономической оправданности затрат, произведенных в отношении какого-либо имущества, наличием зарегистрированных прав налогоплательщика на это имущество.

Организация в целях реконструкции принадлежащего ей здания вынуждена была осуществить перенос газопровода, принадлежавшего другому юридическому лицу. Это было необходимо для начала работ по реконструкции имущества, принадлежавшего налогоплательщику. Суд признал отнесение данных затрат на расходы обоснованным, указав, что согласно действующему законодательству о налогах и сборах отнесение затрат на уменьшение налогооблагаемых доходов связано не с юридическими правами налогоплательщика на имущество, применительно к которому данные расходы понесены, а с характером самих расходов <*>.

<*> Постановление ФАС СЗО N А56-5923/03 от 17.09.2003.

Следуя логике изложенного выше судебного решения, можно предположить, что любые расходы, которые обусловливают осуществление налогоплательщиком своей деятельности в соответствии с действующим законодательством (произведенные для того, чтобы соответствовать требованиям, необходимым для получения лицензии), должны признаваться экономически оправданными.

Наконец, по мнению судей, вычитаемость тех или иных затрат не обусловлена их законностью. Например, нарушения законодательства о рекламе не влияют на правомерность принятия затрат по данной рекламе к вычету <*>.

<*> Постановление ФАС МО N КА-А40/9281-03 от 18.11.2003.

обоснованные расходы это экономически оправданные затраты

Согласно положениям договора аренды затраты, связанные со стоимостью коммунальных услуг, относящихся к переданным в уставный капитал основным средствам, и необходимые для осуществления производства, подлежали включению в состав арендной платы, уплачиваемой за пользование той частью оборудования, которое было передано организацией в аренду. В связи с тем что договором аренды предусматривалась компенсация арендатором затрат арендодателя по коммунальным услугам, суд посчитал включение данных затрат в состав налоговой базы по налогу на прибыль правомерным, поскольку несение арендодателем данных затрат является одним из условий получения им дохода от аренды переданного арендатору оборудования <*>.

<*> Постановление ФАС СЗО N А66-6569-03 от 29.04.2004.

Наоборот, непредъявление поставщиком заказчику понесенных им при выполнении заказа расходов вопреки положениям заключенного между ними договора явилось основанием для того, чтобы правомерность включения указанных затрат поставщиком в состав расходов для целей налога на прибыль была поставлена судом под сомнение <*>.

<*> Постановление ФАС ЗСО N Ф04/2234-465/А46-2004 от 28.04.2004.

Во-вторых, именно из содержания тех или иных документов суд в конечном итоге и устанавливает все необходимые для разрешения дела обстоятельства. Поэтому отсутствие согласованности в документах может сыграть злую шутку с налогоплательщиком. Так, например, судом было поставлена под сомнение правомерность принятия к вычету расходов налогоплательщика, связанных с оплатой им маркетинговых и консультационных услуг третьего лица по продвижению продукции налогоплательщика на внешний рынок. Свою позицию суд мотивировал тем, что договор комиссии, предусматривающий оказание третьим лицом налогоплательщику маркетинговых и консультационных услуг, заключен в отношении продукции, заказы на поставку которой от иностранного покупателя на момент заключения данного договора были уже получены. Как следует из решения суда, такая информация содержалась в самом тексте договора комиссии <*>.

<*> Постановление ФАС СЗО N А56-11347/03 от 19.11.2003.

Экономическая выгода

В качестве еще одного показателя оправданности произведенных затрат может стать экономическая выгода, полученная от экономии на других затратах.

ФАС ВВО обратил внимание на то, что по договору со сторонней организацией ОАО передало управляющей организации функции генерального директора. Фактически эти функции осуществлялись представителем управляющей компании. При этом вознаграждение за оказанные услуги по управлению АО определялось исходя из размера выручки управляемого общества. При решении вопроса об экономической оправданности данных затрат суд, в частности, исходил из того, что размер вознаграждения, установленный в процентном отношении к выручке акционерного общества, по сути дела, не зависел от размера прибыли, то есть от финансового результата управляемого предприятия. Следовательно, по мнению суда, налогоплательщик необоснованно отнес эти расходы в «прочие расходы, связанные с производством и реализацией», что привело к занижению налога на прибыль <*>.

<*> Постановление ФАС ВВО N А11-4426/2003-К2-Е-1961 от 19.01.2004.

Понятие экономической оправданности затрат

Трактовка понятий «обоснованные расходы» и «экономически оправданные затраты» в налоговом законодательстве отсутствует, что, безусловно, следует считать серьезным упущением законодателя.

Ранее МНС РФ в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) отмечало, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Однако в настоящее время данные Методические рекомендации не действуют (признаны утратившими силу Приказом ФНС РФ от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@). Следовательно, указанное разъяснение на сегодняшний день вряд ли может использоваться в правоприменительной практике.

Таким образом, имеет место парадоксальная ситуация: законодатель для целей исчисления налога на прибыль организаций использует понятие «обоснованные расходы», которое определяет через понятие «экономически оправданные затраты», однако не предусматривает трактовки ни первого, ни второго понятия. Такое положение вещей создает неопределенность в правоприменительной практике, провоцирует конфликты между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Не облегчает ситуацию попытка лексического толкования слов «обоснованный» и «оправданный».

Так, в Толковом словаре русского языка С.И. Ожегова, Н.Ю. Шведовой содержатся следующие толкования указанных слов: обоснованный — подтвержденный фактами, серьезными доводами, убедительный; оправданный — находящий оправдание в чем-нибудь.

Как видим, общеупотребительное значение указанных слов не добавляет ясности в том, что следует для целей налогообложения прибыли понимать под обоснованными расходами и экономически оправданными затратами.

В судебной практике можно встретить следующие позиции по данному вопросу.

Так, ФАС Центрального округа в Постановлениях от 14 ноября 2005 г. по делу N А54-1258/2005-С3, от 23 ноября 2006 г. по делу N А35-1651/04-С3 отметил, что понятие «экономическая оправданность затрат» налоговым законодательством не определено, оно является оценочным. В связи с этим суд делает важнейший с практической точки зрения вывод, суть которого заключается в следующем: в налоговых спорах, связанных с исчислением налога на прибыль организаций, именно налоговый орган в силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ должен представить в суд доказательства того, что учтенные налогоплательщиком в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданными.

Следует отметить, что указанный вывод суда полностью оправдан с процессуальной точки зрения, поскольку согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность доказывания в налоговых спорах возложена на налоговый орган.

Таким образом, критерии экономической оправданности затрат должны определяться индивидуально в каждом конкретном случае с учетом всех обстоятельств и особенностей осуществляемой налогоплательщиком деятельности.

Прибыли может и не быть

Основополагающим является вопрос о том, связана ли экономическая оправданность затрат с фактом получения налогоплательщиком прибыли в конкретном налоговом периоде.

Ранее в судебной практике по данному вопросу не было единого мнения.

Наиболее распространенной являлась позиция, в соответствии с которой экономическая оправданность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (прибыли) (Постановление ФАС Центрального округа от 14 ноября 2005 г. по делу N А54-1258/2005-С3, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 октября 2006 г. по делу N А33-13813/05-Ф02-5325/06-С1, Постановления ФАС Поволжского округа от 27 февраля 2006 г. по делу N А65-28597/2004-СА1-32, от 25 июля 2006 г. по делу N А55-14272/05-3, от 15 февраля 2007 г. по делу N А55-2825/2006 и др.).

Однако в некоторых решениях арбитражных судов можно было встретить точку зрения, согласно которой экономическая оправданность расходов непосредственно связана с фактом получения налогоплательщиком прибыли (Постановление ФАС Московского округа от 21 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11239-05, Постановление ФАС Поволжского округа от 4 апреля 2007 г. по делу N А49-1461/06-119А/17).

Точку в данном споре поставил Конституционный Суд РФ.

В Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П Конституционный Суд РФ указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Конституционный Суд РФ делает вывод, что нормы п. 1 ст. 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Таким образом, согласно указанной правовой позиции Конституционного Суда РФ налогоплательщики вправе самостоятельно оценивать экономическую оправданность затрат в связи с осуществлением той или иной предпринимательской деятельности и вправе самостоятельно оценивать обоснованность предпринимательских рисков. При этом достижение конечного результата в виде получения прибыли не является необходимым условием для признания тех или иных затрат экономически оправданными. Единственное условие, которое неизменно должно выполняться, — любые затраты должны быть направлены на получение дохода.

Следует ожидать, что указанный подход упорядочит судебную практику по вопросу оценки экономической оправданности затрат и, соответственно, стимулирует предпринимательскую инициативу и экономическую активность налогоплательщиков.

Правовое значение изложенной позиции Конституционного Суда РФ можно продемонстрировать на следующем примере.

Пример.

Предположим, организация-налогоплательщик, рассчитывая повысить эффективность управления, передает полномочия своего единоличного исполнительного органа (директора, генерального директора) управляющей организации и заключает соответствующий договор.

Однако управление со стороны управляющей организации не дает должного результата:

— финансово-экономические показатели деятельности организации за период управления управляющей организацией значительно хуже аналогичных показателей за период управления единоличным исполнительным органом;

— за период управления управляющей организацией налогоплательщиком получен убыток;

— общая динамика роста выручки налогоплательщика до заключения договора с управляющей организацией значительно снижается после заключения такого договора

и т.д.

Ранее в указанной ситуации суды зачастую признавали расходы налогоплательщика на оплату услуг управляющей организации экономически неоправданными (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 21 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11239-05).

Отныне подобный подход недопустим, поскольку, как указал Конституционный Суд РФ, экономическая оправданность затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Необходимо отметить, что выводы Конституционного Суда РФ, изложенные в Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П, уже нашли свое отражение в разъяснениях Минфина РФ (см.: письма Минфина РФ от 22 октября 2007 года N 03-03-06/1/729, от 30 октября 2007 года N 03-03-06/2/199, от 9 ноября 2007 года N 03-03-06/2/208, от 13 ноября 2007 года N 03-03-06/1/806 и др.), а также в решениях Высшего Арбитражного Суда РФ (см. Постановление от 10 июля 2007 года N 2236/07, Определения от 19 октября 2007 года N 10754/07, от 31 октября 2007 года N 13571/07 и др.).

Налог на прибыль

Записи созданы 2145

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх