Необоснованная налоговая выгода

Содержание

Почему важна тема необоснованной налоговой выгоды

Налоги составляют достаточно большую долю расходов налогоплательщиков, и коммерсанты, знающие цену деньгам, стараются сократить их объем, так же как и любые другие затраты.

Законопослушный налогоплательщик, соблюдающий требования НК РФ, при этом пойдет по пути оптимизации, т. е. сделает, например, следующее:

  • создаст наиболее приемлемую структуру бизнеса;
  • подберет оптимальную систему налогообложения;
  • поищет разумный баланс между доходами и расходами;
  • воспользуется системой существующих льгот;
  • сделает удобный для себя выбор, устанавливая положения учетной политики;
  • использует территориальные преимущества продажи;
  • будет работать с поставщиками, ценовая политика которых отвечает задачам имеющегося бизнеса;
  • воспользуется законной возможностью замены юридического смысла операции при сохранении ее результата.

Вместе с тем не секрет, что в целях снижения налогового бремени налогоплательщики прибегают и к незаконным способам, таким, например, как:

  • отражение неполного оборота от реализации;
  • сокрытие части реально выплачиваемой зарплаты;
  • использование фиктивных документов, оформленных от имени фирм-однодневок, по расходам, которые фактически не имели места;
  • оформление документов через промежуточных (часто родственных) лиц для завышения стоимости поставки в свой адрес;
  • совершение по сговору с контрагентом операций, имеющих экономический смысл, явно отличающийся от действительного.

В последние годы государство, одним из основных источников средств для которого являются налоговые поступления, и налоговые органы, уполномоченные им на сбор налогов, начали активнее принимать меры, способствующие обеспечению полноценных поступлений в бюджет:

  • обнародованы признаки недобросовестных налогоплательщиков и ряд схем ухода от налогов, применяемых ими;
  • увеличилось количество уголовных дел, связанных с раскрытием схем незаконного возмещения НДС;
  • расширены полномочия налоговых органов в части проверочных мероприятий.

О полномочиях налоговых органов в свете последних изменений читайте в статье «Ст. 31 НК РФ (2015): вопросы и ответы»

Осуществляя контроль за правильностью начисления налогов, ИФНС выявляет:

  • ошибки в их расчете — либо технические, либо связанные с неправильным применением норм законодательства, что чаще всего имеет место у законопослушных налогоплательщиков;
  • признаки использования незаконных способов, что при наличии серьезной доказательной базы может повлечь за собой крайне негативные последствия для налогоплательщика, нарушающего законодательство.

Что понимается под необоснованной налоговой выгодой

Основополагающим документом, посвященным вопросам налоговой выгоды, является постановление пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, в котором дается 2 определения этого понятия:

  • обоснованная налоговая выгода — снижение налоговых обязательств в результате экономически оправданных действий налогоплательщика, направленных на уменьшение налогов путем законодательно установленных способов (применение льгот, вычетов, пониженных ставок, целесообразность затрат);
  • необоснованная налоговая выгода — снижение налогового бремени с применением законодательно запрещенных способов или экономически неоправданных действий (нереальность операций, подмена их содержания, неоправданность затрат, работа с сомнительными контрагентами).

Необоснованность налоговой выгоды устанавливается по совокупности обстоятельств, сопровождающих факты ее получения, и должна быть доказана документально. Например, могут быть установлены факты прямого нарушения закона (сокрытие выручки, искусственное завышение затрат, выплата зарплаты в конвертах) или подтверждено, что налогоплательщику было известно:

  • о сомнительности контрагента (письмо ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84);
  • отсутствии связи осуществленных операций с реальной экономической целью деятельности (пп. 3 и 4 постановления № 53, постановление президиума ВАС РФ от 14.02.2012 № 12093/11);
  • фиктивности документов, оформленных на несуществующую сделку или сделку, подменяющую собой реально осуществленную (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2010 № А28-18725/2009, Северо-Западного округа от 16.08.2013 № А81-3642/2012);
  • невозможности выполнения контрагентом операций, отраженных в документах (постановление ФАС Московского округа от 16.04.2010 № КА-А40/3371-10);
  • наличии в цепочке поставщиков фирм-однодневок (письмо ФНС России от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@).

Таким образом, немаловажное значение для оценки необоснованности налоговой выгоды приобретает собственная осмотрительность и осторожность налогоплательщика (п. 10 постановления № 53).

Какие признаки свидетельствуют о недобросовестности

Получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды не всегда очевидно для проверяющих. Но есть ряд факторов, свидетельствующих о том, что она может иметь место, и эти факторы привлекут более пристальное внимание к налогоплательщику при проверке.

Часть из них содержит п. 6 постановления № 53:

  • небольшой срок существования налогоплательщика;
  • признаки взаимозависимости с контрагентом;
  • отклонение условий совершения сделки от обычных;
  • привлечение посредников;
  • нестандартность платежных операций;
  • наличие налоговых правонарушений.

Другие признаки недобросовестности приведены в действующей редакции приказа ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, содержащего перечень критериев для самостоятельной оценки налогоплательщиками рисков проведения у них выездных налоговых проверок. К ним относятся:

  • низкий уровень налоговой нагрузки и рентабельности;
  • высокая доля расходов, появление в отчетности убытков;
  • низкий уровень заработной платы по сравнению со среднеотраслевыми показателями;
  • наличие риска выхода за пределы ограничений, установленных для применения спецрежимов;
  • неоправданное взаимодействие с контрагентами через цепочку промежуточных лиц;
  • частая смена места постановки на налоговый учет;
  • непредставление документов и пояснений по запросам ИФНС, нарушение сроков хранения документов;
  • высокий налоговый риск при осуществлении операций.

Количественные показатели ряда этих критериев, на которые надо ориентироваться налогоплательщику, приведены в приложениях 2–4 к приказу № ММ-3-06/333@.

Отдельно в данном документе подробно перечислены показатели высокого налогового риска (п. 12 приложения 2) и описан ряд схем получения необоснованной налоговой выгоды (приложение б/н).

О высоком налоговом риске, в частности, свидетельствуют:

  • наличие личной заинтересованности руководителя налогоплательщика в заключении договоров с определенным контрагентом;
  • сомнительная или неполная информация о месте нахождения контрагента, его должностных (уполномоченных) лицах, регистрации в ЕГРЮЛ;
  • отсутствие общедоступных сведений о деятельности контрагента (реклама, сайт, СМИ);
  • наличие более выгодных по стоимости предложений других контрагентов по аналогичной продукции (работам, услугам);
  • привлечение сомнительного контрагента в качестве посредника и участие посредника в операциях по покупке товара, обычно производимого (заготавливаемого) физлицом;
  • наличие особых льготных условий оплаты в договоре и отсутствие попыток взыскать задолженность по нему;
  • отсутствие подтверждений реальности деятельности контрагента (сведений о наличии лицензий, кадров, необходимого имущества);
  • нереальность условий выполнения договора (сроков, объемов);
  • наличие операций по беспроцентным займам, займам, не обеспеченным залогом, ценным бумагам с сомнительной ликвидностью;
  • неэффективность сделки с сомнительным контрагентом при высокой доле расходов по ней.

Для снижения риска проведения выездной налоговой проверки ФНС России рекомендует налогоплательщикам не учитывать вызывающие сомнение операции при расчете налогов. Очевидно, что игнорирование вышеприведенных критериев будет свидетельствовать о неосмотрительности и неосторожности налогоплательщика. Хотя прямые претензии к нему будут предъявлены только в том случае, если он знал о нарушениях, допускаемых контрагентом (письма ФНС России от 24.05.2011 № СА-4-9/8250, от 17.10.2012 № АС-4-2/17710).

Кто и как доказывает факт недобросовестности

Обязанность по сбору доказательств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика и получении им необоснованной налоговой выгоды, ложится на ИФНС (п. 6 ст. 108 НК РФ). Подход в каждом конкретном случае будет сугубо индивидуальным, и источники данных, как и при проведении проверок, могут использоваться самые разные, но факты должны быть убедительными (письмо ФНС России от 24.05.2011 № СА-4-9/8250).

Растущее количество писем ФНС России, направляемых ею для применения при проведении налоговых проверок, и существующая судебная практика с решениями в пользу ИФНС говорят о том, что сбор таких доказательств проводится налоговыми органами все более успешно:

  • в письме ФНС России от 31.10.2013 № СА-4-9/19592 приведен ряд схем минимизации налогов, даны ссылки на почти 150 дел по необоснованной налоговой выгоде, рассмотренных судами в течение 9 месяцев 2013 года, решение по которым было принято в пользу ИФНС;
  • в письме ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@ приведен обзор спешных судебных решений, вынесенных за 2014 год и 1-ю половину 2015 года, в том числе 7 дел по необоснованной налоговой выгоде.

В качестве доказательств принимаются:

  • несоответствие данных, относящихся к исполнителю, в отгрузочных документах перевозчика и путевых листах;
  • отсутствие отчетов по оказанным консультационным услугам;
  • затруднения при объяснении смысла и обстоятельств сделки;
  • свидетельские показания работников, подтверждающих фиктивность их оформления на работу в контролируемую фирму;
  • отсутствие имущества и работников по месту регистрации филиала;
  • отсутствие реальной деятельности контрагента (непредставление отчетности, неуплата налогов);
  • ликвидация или реорганизация контрагента сразу после сомнительной сделки;
  • наличие в цепочке контрагентов лиц, в реальности не осуществляющих деятельность (отсутствие движения денежных средств по счетам или их неперечисление на оплату обычных для функционирующего лица расходов);
  • исключение из ЕГРЮЛ на момент совершения сделки;
  • дисквалификация, смерть или лишение свободы на момент совершения сделки лица, которым подписан документ;
  • отсутствие необходимого для выполнения работ имущества, персонала и договоров с третьими лицами;
  • обнаружение у налогоплательщика печати и учредительных документов контрагента;
  • наличие в договоре условия о согласовании генподрядчиком с налогоплательщиком выбираемых для исполнения работ субподрядчиков.

Примеры последних судебных решений в пользу ИФНС

  1. Постановление ФАС Поволжского округа от 14.04.2015 № А55-18501/2013. Путем сверки заводских номеров оборудования доказана невозможность его приобретения у лица, фактически указанного в документах. Также не подтверждена реальность транспортировки, разгрузки и установки оборудования.
  2. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2015 № А63-643/2013. Налогоплательщик учел в расходах агентское вознаграждение, которое не было отражено агентом в доходах. Кроме того, размер вознаграждения определялся произвольно, а не в соответствии с условиями договора, и по рассматриваемой сделке существенно превышал стоимость реализованного через агента товара.
  3. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2015 № А26-7732/2014. Фирма, работающая на УСН, с целью невыхода за допустимый для этого режима предел дохода переквалифицировала полученную предоплату за услуги в договор беспроцентного займа, изменив исходное назначение платежа в платежном документе.
  4. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2015 № А26-6748/2014. Под видом вклада в УК фактически проведена продажа товара, которая оказалась оплаченной через цепочку контрагентов путем взаимозачета. При этом увеличение вклада в УК не имело смысла, т. к. фирма, в которую делался вклад, фактически не осуществляла деятельность.
  5. Постановление ФАС Московского округа от 25.09.2015 № А40-141627/2014. Сумма полученного от банка кредита в тот же день была перечислена налогоплательщиком этому же банку в оплату за ценные бумаги, которые через несколько дней вернулись в банк через цепочку юрлиц. Неправомерным признан учет налогоплательщиком в расходах по налогу на прибыль процентов по кредиту на фоне взаимозависимости лиц и несоблюдения цели расходования кредитных сумм (на покупку ОС).

Примеры последних судебных решений в пользу налогоплательщиков

  1. Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2015 № А40-109852/2014. Налогоплательщик приобрел исключительное право на телепередачу у фирмы, которая после продажи была реорганизована. Новая организация по юрадресу отсутствует, документы по запросу ИФНС не представила. Директор фирмы-продавца арестован по обвинению в заключении фиктивных сделок. До реорганизации фирма-продавец перечисляла деньги в организацию, которая на момент проверки исключена из ЕГРЮЛ. Суд при этом установил, что реализация исключительного права не была фиктивной: документы подписаны уполномоченным лицом, передача прав состоялась, покупка оплачена и реально используется налогоплательщиком.
  2. Постановление ФАС Поволжского округа от 06.08.2015 № А55-25721/2014. Инспекция сочла, что выполнение субподрядчиком работ нереально, т. к. у него нет необходимых ресурсов (техники). Суд принял сторону налогоплательщика, поскольку ИФНС не указала, для каких именно работ такая техника была нужна. Инспекции не помогло и наличие экспертного заключения, которое делалось только по документам, представленным эксперту ИФНС, без запроса информации у налогоплательщика.
  3. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.08.2015 № А56-67658/2014. Одно физлицо является учредителем нескольких юрлиц с одинаковым видом деятельности, работающих на ЕНВД под одной и той же маркой. Проверяющие сочли это дроблением бизнеса, общая численность работников которого не позволяла применять ЕНВД. Суд установил, что юрлица были вполне самостоятельны в плане управления, имущества, персонала, счетов в банках, отчетности и обоснованно применяли спецрежим.
  4. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.09.2015 № А63-9913/2014. При проверке поставщиков налогоплательщика по цепочке обнаружены фирмы с сомнительной репутацией (отсутствие по юрадресу, отсутствие имущества и другие факты недобросовестности). При этом налогоплательщик представил для проверки все необходимые документы, оформленные должным образом, товар по ним получен, оприходован и оплачен. Суд указал, что недобросовестность контрагентов 2-го и 3-го звена не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Необоснованная налоговая выгода: что это такое и какие риски несет

Понятие «налоговая выгода» и концепция необоснованной налоговой выгоды были определены в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53. В документе уточняется, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности в результате пяти действий:

  1. уменьшения налоговой базы,
  2. получения налогового вычета,
  3. получения налоговой льготы,
  4. применения более низкой налоговой ставки,
  5. получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Но в ряде случаев налоговая выгода может быть признана необоснованной. К ним относятся случаи, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 уточняется, что налоговая выгода не может считаться обоснованной, если она получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Кроме того, есть целый ряд обстоятельств, свидетельствующих о необоснованной налоговой выгоде:

  • налогоплательщик не может реально осуществлять указанные операции, потому что для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг у него нет экономически необходимых условий: времени, места нахождения имущества, объема материальных ресурсов;
  • у налогоплательщика нет условий для достижения результатов экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
  • налогоплательщик учитывает для целей налогообложения только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, но для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
  • налогоплательщик совершает операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном в документах бухгалтерского учета.

В то же время Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 напоминает судам об обстоятельствах, которые сами по себе не являются основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но в совокупности могут стать негативным сигналом:

  • создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
  • взаимозависимость участников сделок;
  • неритмичный характер хозяйственных операций;
  • нарушение налогового законодательства в прошлом;
  • разовый характер операции;
  • существление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
  • осуществление расчетов с использованием одного банка;
  • осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
  • использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Стоит обратить внимание на то, что в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 содержатся три важных понятия:

  1. Презумпция добросовестности налогоплательщика. Значит, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
  2. Цель делового характера. Этот термин подразумевает, что экономическая деятельность, во-первых, должна быть реальной. Во-вторых, операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. В-третьих, получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды не должно быть главной целью налогоплательщика.
  3. Обязанность налогоплательщика действовать с должной осмотрительностью (ситуации, когда налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях контрагента — в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом)

Статья 54.1 НК РФ и «агрессивная» налоговая оптимизация

Положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 нашли свое продолжение в новой редакции Налогового кодекса, вступившей в силу 19 августа 2017 года. В Налоговом кодексе появилась новая ст. 54.1 НК РФ (в ред. Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ), которая определила пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.

ФНС выпустила Письмо от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, в котором пояснила, что введенная Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ ст. 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. То есть в ней определены:

  • конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами;
  • условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).

В ст. 54.1 НК РФ есть четыре пункта, которые требуют объяснений:

Пункт 1 ст. 54.1 НК РФ: Не допускается уменьшение налоговой базы (суммы налога) в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно Письму ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, искажение – это умышленные действия налогоплательщика, выразившиеся в

сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения, подлежащих отражению в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика и др.

Искажение сведений можно наблюдать в следующих ситуациях:

  • создание схемы дробления бизнеса ради неправомерного применения спецрежимов;
  • совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
  • создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
  • нереальность исполнения сделки сторонами (отсутствие факта ее совершения);
  • неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
  • отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Пункт 2 ст. 54.1 НК РФ: При отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате, если основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; если обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

Итак, п. 2 ст. 54.1 РК РФ содержит условия, при соблюдении которых у налогоплательщика возникает право использовать расходы и вычеты.

В Письме ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ уточняется, что основная цель сделки должна заключается не в налоговой экономии, а в конкретной разумной деловой цели. В пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ ограничивается право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее контрагентом, не указанным в первичных документах. В этом случае налоговикам придется доказывать, что налогоплательщик использовал формальный документооборот с целью незаконного учета расходов либо заявления налоговых вычетов.

Признаки формального документооборота:

  • факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым лицом;
  • факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц;
  • использование одних IP-адресов;
  • обнаружение печатей и документации контрагента на территории проверяемого налогоплательщика;
  • нетипичность документооборота, несоответствие обычаю делового оборота поведения участников сделки, должностных лиц при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок.

Пункт 3 ст. 54.1 содержит в себе несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления претензий к налогоплательщику. Эти критерии: подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; нарушение контрагентом налогового законодательства; наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок.

Что изменилось для налогоплательщиков

В новшествах есть как плюсы, так и минусы для бизнеса.

Если говорить о плюсах, то:

  • Сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений.
  • Теперь не ошибки, а реальность сделки стали приоритетными. Ранее именно на ошибки ФНС обращала довольно пристальное внимание. Одним словом, ушел в прошлое формальный подход к выявлению необоснованной налоговой выгоды — налоговый орган должен четко понимать целесообразность проведения каждого мероприятия налогового контроля. Кроме того, нарушение контрагентом налогового законодательства не является самостоятельным основанием для предъявления налоговых претензий. П. 2 ст. 54.1 НК РФ не предполагает негативных последствий для налогоплательщиков за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.
  • Исполнения сделки контрагентом становится достаточно для того, чтобы налоговая выгода считалась обоснованной. При этом налогоплательщики должны быть готовы представить налоговикам доказательства реальности сделки в результате исполнения ее контрагентом. Поэтому бизнес по-прежнему должен знать, как проверить контрагента, и пользоваться необходимыми для этого инструментами, например, сервисом Контур.Фокус.
  • Вводится концепция деловой цели, а это значит, что действия налогоплательщика не ставятся под сомнения, если у него есть разумная экономическая цель помимо собственно оптимизации налогов.

Из минусов можно отметить следующие:

  • Появились термины с расплывчатой, как считают эксперты, формулировками, одно из которых — искажением сведений.
  • Новые нормы распространяются на страховые взносы и на плательщиков страховых взносов.
  • В ходе налоговой проверки у компании могут запросить копии договоров с посредниками.

Понятие «недобросовестность налогоплательщика». Введение Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 понятия «налоговая выгода»

Безусловно, что налоговая проверка выездная или же камеральная охватывает исследование совокупности юридически значимых документов: регистрационные данные юридических лиц (налогоплательщика и контрагента), наличие взаимозависимости применительно к положениям части первой Налогового кодекса РФ, порядок осуществления расчетов и оформления товаросопроводительных документов, в том числе счетов-фактур и т.п.

Наличие в действиях налогоплательщика и в документах, сопровождающих эти действия, отклонений от установленного порядка оборота объектов, порождающих налоговые обязательства, признается обстоятельствами, свидетельствующими о недобросовестности, исключающей право на применение налоговых вычетов при расчете налога.

Вероятно, для выражения некоего единообразия в основаниях отказа применения закона при подобных обстоятельствах получил свое развитие в налоговой и судебной практике термин «недобросовестность налогоплательщика», сначала оправдывающий такой отказ в применении вычетов, а затем превратившийся в самостоятельное основание отказа не только в возмещении НДС, но и по иным налогам.

Как появилось понятие «недобросовестность» применительно к налоговым правоотношениям и как оно превратилось в недопустимый отказ от применения не только закона, но и судебной защиты?

В девяностых годах прошлого столетия сложилась ситуация, когда налогоплательщики платежные поручения на уплату налога направляли на свои счета в неплатежеспособных банках при том, что в других банках на их счетах имелись денежные средства и им было известно о неплатежеспособности банка, в который направлены документы по платежам в бюджет, заведомо зная, что налоговая обязанность по своевременной и полной уплате налога не будет выполнена при внешних признаках правомерного поведения. Конституционный Суд РФ определил такое поведение как недобросовестное в отношении исполнения налоговых обязательств, признавая оправданными повторные списания не поступивших в бюджет налоговых отчислений налоговыми органами.

В этой конструкции выводы Конституционного Суда РФ о пределах действия презумпции добросовестности были и в 1998, и в 2001 гг. достаточно осторожны. В судебных актах делался лишь вывод о том, что «…конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторными списаниями налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика», а «…принудительные взыскания в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушают конституционные гарантии права частной собственности» Определение Конституционного Суда РФ принято 25 июля 2001 года № 138-О.

Выводы Конституционного Суда РФ о презумпции добросовестности развивались в арбитражной судебной практике интенсивно; широко употребляемой в судебных актах стала позиция о недопустимости ограничений прав налогоплательщика, если не доказана его недобросовестность как противовес неосновательной «эксплуатации» применения понятия недобросовестности как основания отказа в удовлетворении требований налогоплательщика в возмещении НДС.

В то же время, позиция об ограничении законных прав налогоплательщика, если установлена его недобросовестность, получила не только дополнительное подтверждение в актах Конституционного Суда РФ, но и использование в практике налоговых и судебных органов при недопустимо расширительном толковании как признаков, свидетельствующих о недобросовестности, так и объема ограничения прав налогоплательщиков, в том числе и на судебную защиту.

Так, из инструмента борьбы с неосновательным возмещением НДС концепция недобросовестности, ограничивающая права налогоплательщика, была распространена и на иные налоговые правоотношения.

При этом разный подход в оценке обстоятельств порождал противоречивость и нестабильность судебной практики.

Конституционный Суд РФ вынужден был сделать упрек судам в недопустимости «универсализации» выводов, содержащихся в Определениях Конституционного Суда РФ от 05.07.2001 № 130-О и от 18.01.2005 № 36-О, указав, что они не могут служить основанием для лишения установленных законодателем гарантий и о недопустимости расширительного применения концепции недобросовестности в налоговых правоотношениях Определение Конституционного Суда РФ принято 18 января 2005 года № 36-О, определение Конституционного Суда РФ принято 05 июля 2001 года № 130-О.

В каком-то смысле положительным результатом манипулирования понятием недобросовестности налогоплательщика явились прецеденты судебной практики установления критериев, подтверждающих отсутствие оснований, порождающих такие налоговые последствия, как право на возмещение НДС. Положительным в том смысле, что появилась методика судебных расследований по конкретным делам определения отсутствия действительного осуществления налогоплательщиком операций, порождающих необходимые элементы налога. Положительным и в том смысле, что судебная практика пошла по пути применения закона, максимально дистанцируясь от использования неправовых, неопределенных по своей юридической сущности понятий недобросовестности.

Законодатель четко определил в общих положениях НК РФ объем законодательства о налогах и сборах, сферу его регулирования, приоритет Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов перед иным нормативным регулированием.

Создаваемая за счет применения понятий, лежащих за пределами прямых указаний закона, противоречивая судебная практика разрушала основные начала законодательства о налогах и сборах своей неопределенностью. Никакие положительные исключения не могли изменить того факта, что, когда при разрешении спора суд руководствовался не нормами права, а любыми иными указаниями, привнесенными в практику понятиями и выводами, в том числе и «имеющиеся признаки недобросовестности налогоплательщика», — он разрушал основы правосудия. Суд не может и не должен «администрировать», в том числе и при разрешении споров в публичных правоотношениях.

Можно понять, почему с некоторым облегчением и даже энтузиазмом были приняты положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Положения Постановления Пленума ВАС РФ №53 понимались как исключение или как минимум ограничение использования понятия недобросовестности в налоговых спорах и вносили некую упорядоченность в состав и объем признаков, которые могут свидетельствовать об отсутствии законных оснований формирования размера налога.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ:

  • — предложил определение налоговой выгоды как уменьшения налоговой обязанности;
  • — подтвердил соотношение презумпции добросовестности налогоплательщиков с его действиями и представляемыми документами как экономически оправданное и достоверное и обязанность налоговых органов доказывать обратное;
  • — указал некоторые критерии понятия необоснованной налоговой выгоды как полученной из-за учета операций не в соответствии с их экономическим смыслом или не обусловленных разумными причинами, полученной вне связи с реальной предпринимательской деятельностью;
  • — предложил перечень обстоятельств, которые могут служить свидетельством необоснованности налоговой выгоды, но сами по себе не могут быть основанием необоснованности налоговой выгоды;
  • — обязал суд определять объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Как указанные, так и иные положения Постановления Пленума ВАС РФ № 53 в определенном смысле обобщили положительные стороны практики арбитражных судов по делам, связанным с использованием понятия недобросовестности налогоплательщика, систематизируя совокупность обстоятельств, с которыми практика связывала недоказанность формирования налоговых последствий, и ставя определенные препятствия субъективным оценкам обстоятельств конкретных правоотношений в качестве признаков недобросовестности как основания выводов судебных актов.

В качестве новеллы Пленум ввел понятие «налоговая выгода», ранее не используемое в правоприменительной практике, несколько сузив пределы судейского усмотрения при разрешении подобных дел.

Наиболее ценно в Постановлении Пленума ВАС РФ№ 53 указание на то, что само по себе получение налоговой выгоды не является противоправным действием, а при рассмотрении налоговых споров необходимо исходить из презумпции добросовестности как налогоплательщиков, так и иных участников налоговых правоотношений.

Вот эти основополагающие принципы, к сожалению, не всегда соблюдаются не только налоговыми органами, но и судами при разрешении данной категории дел.

Стали типичными ситуации, когда, рассматривая вопрос о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган не оспаривает реальность хозяйственной операции и факт несения расходов по оплате приобретенного товара, работ, услуг.

Представляется возможным предположить, что в таких случаях только исключительные обстоятельства могут позволить суду усомниться в правомерности действий налогоплательщика. Вероятно, не все согласятся с этим утверждением, однако Пленум ВАС РФ в Постановлении № 53 именно таким образом предлагает оценивать налоговую выгоду, допуская принятие позиции налогового органа, лишь когда усматривается невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества и объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, работ, услуг; когда налицо наличие особых форм расчета, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета, либо если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Фактически в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 идет речь о том, что выводы налогового органа бесспорны лишь в случаях, если операции как таковой и не было либо это сделка, явно не имеющая никакого экономического смысла, кроме получения необоснованной налоговой выгоды.

На этом фоне образование нового понятия «налоговая выгода» за пределами терминов и определений налогового законодательства может быть оправдано тем, что оно образует «стержень» (основу), на который достаточно последовательно «нанизываются» материально- и процессуально-правовые основания, обеспечивающие единообразие судебной практики при рассмотрении ситуаций, пограничных с законопослушным поведением налогоплательщика.

Доступная в известных информационных источниках судебная практика показывает, что при всей инертности судебной системы использование понятия недобросовестности как мерила правомерного поведения сходит на нет. Хотя порой за термином «неосновательно полученная выгода» скрываются субъективные оценочные приемы, ранее используемые в контексте выводов недобросовестного поведения, или неожиданное использование судом положений пункта 2 статьи 10 ГК РФ, вероятно, как продолжение идеи «недобросовестного — защищать не будем». Однако, эти примеры не определяют очевидную тенденцию нового подхода к оценке формирования налога как конкретного платежа через критерии определения обоснованности налоговой выгоды Назаров В.Н. О противоречиях в правовой позиции Конституционного Суда РФ в спорах о налоговых льготах.-М. Налоги. 2008..

В самом названии Постановления Пленума ВАС РФ № 53 скрыта многозначительная сущность: «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», то есть налоговая выгода — оценочная категория для судебного производства.

Для судьи, равно как и участников процесса, неопределенность нормы права всегда — неопределенность исхода спора.

Любая альтернативная норма, с одной стороны, является благом, поскольку позволяет учитывать и реализовать нюансы конкретного спора, конкретные правоотношения и их субъективные особенности. Опасность же неопределенности нормы состоит в возможности субъективного манипулирования заложенными в ней альтернативами. Так называемые оценочные дела всегда создают для участников спора дополнительную неуверенность в исходе спора.

Постановлением Пленума ВАС РФ № 53 сформулировано новое понятие и предложено именно судьям находить и оценивать налоговую выгоду, ее обоснованность или необоснованность.

Такая обязанность требует не только безупречного знания налогового и гражданского законодательства, но и понимания существа и особенностей экономической и предпринимательской деятельности в разных производственных сферах, с учетом влияния множества факторов. Оценка и разумный предел исследования такого влияния требует от участников состязательного судебного процесса серьезной работы с доказательственной базой.

Поскольку нестандартные ситуации прежде всего попадают в поле зрения налоговых органов как сомнительные для налоговых последствий и при не закрытом перечне обстоятельств, свидетельствующих о необоснованной налоговой выгоде, предложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53, на судей падает не только ответственность за законность и объективность своих выводов в конкретном решении, но и за развитие предложенного метода.

Злоупотребление им, как это произошло при применении понятия недобросовестности, может превратить правосудие в администрирование не лучшего толка.

Например, в судебных актах зачастую используются понятия публичного или государственного интереса с противопоставлением его как преимущественного частному интересу. При этом в конкретном деле порой невозможно точно определить ни законность или незаконность этого частного интереса, ни существо защищаемого интереса, представляемого налоговым органом за пределами прямого указания закона: публичный ли он, государственный или сугубо должностной. Знаем ли мы точно вообще, что скрывается за этими терминами? Можем ли разграничивать их в конкретном деле? Позволительно ли их использование при исследовании ограниченного круга обстоятельств и доказательств? Не прикрывают ли ссылки на выполнение высокой цели недостаточность исследования обстоятельств дела и положений закона?

Судебная практика, основанная на безусловном применении норм права, формирует конкретное представление о пределах дозволенного законом поведения.

Уверенность в том, что законопослушность поведения обеспечивает реальную судебную защиту, возникает только при последовательной судебной практике.

Судебная практика, основанная на выводах и оценках, не определенных законодателем как правила законного поведения, такой обеспеченности не гарантирует.

Влияние практики, поощряющей законопослушное поведение, может и должно быть позитивным.

Может оно быть и разрушительным, если субъективность судебных оценок и непоследовательность практики применения понятия налоговой выгоды подменят однозначность выводов, основанных на положениях закона.

Разумеется, метод оценок налоговой выгоды можно легко использовать как сугубо репрессивный.

У суда есть только один реальный путь рассмотрения споров: каждый свой вывод, особенно о дефектности поведения в налоговых правоотношениях, подтверждать исследованием соответствия совокупности конкретных обстоятельств и доказательств требованиям закона.

Будь то формула исчисления НДС, налога на прибыль (доход — расход — налогооблагаемая база), иные способы определения налогового обязательства по иным налогам, основные составляющие налога должны быть определены в каждом эпизоде, по каждой хозяйственной операции.

Представляется настоятельной потребность судебной практики определиться с налоговыми последствиями недействительных и ничтожных сделок.

Постановление Пленума ВАС РФ № 53 включает пункт 8 о возможности изменения квалификации сделок, предусмотренной пунктом 1 статьи 45 НК РФ. Этот пункт Постановления содержит напоминание, что по основаниям статей 166, 168, 170 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее- ГК РФ) сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом.

Напоминание о такого рода юридической очевидности, при отсутствии дополнительных разъяснений, настораживает по нескольким обстоятельствам.

Постановление не упоминает о возможностях статьи 169 Гражданского кодекса.

Переквалификация сделок стала использоваться особенно широко в совокупности с понятием недобросовестности в решениях налоговых органов как основание изменения (увеличения) размера налогового обязательства, как правило, за счет уменьшения вычетов при расчете НДС или расходов при расчете прибыли и т.п. Размер первоначальной налогооблагаемой базы, заявленной налогоплательщиком, не меняется. При этом игнорируются как требования подпункта 3 части второй статьи 45 НК РФ о взыскании доначисленных таким образом налогов в судебном порядке, так и обстоятельства, предусмотренные законом для исчисления налогооблагаемой базы.

Если сделка признается ничтожной, то ее последствия должны учитываться не только при определении вычета (расхода), но и в иных элементах, образующих размер налога.

При этом, вероятно, следует учитывать, что объект налогообложения, налоговую базу формируют не сделки как договорные отношения, а конкретные хозяйственные операции.

Налоговые последствия недействительных сделок законодателем не предусмотрены. Применение гражданско-правовых последствий (реституция) разрушит все элементы, образующие расчетную базу налога.

Последствия специальной нормы — статьи 169 ГК РФ — не прижились в российской налоговой и судебной практике. Не менее хлопотно, а поэтому не популярно обращаться в суд за налоговыми последствиями переквалификации сделок (подпункт 3 части второй статьи 45 НК РФ).

Странно читать судебные акты, в которых признается доказанным и неоспариваемым факт экспорта, а отказ в возмещении НДС мотивируется тем, что поставщики экспортера дефектны как юридические лица или что они не изготавливали экспортируемую продукцию вообще или в таком количестве, которое экспортировано, в частности. То есть через границу законно «уплывает» неизвестно сколько, неизвестно каких и зачем оплачиваемых иностранными покупателями товаров с попустительства таможенных органов. Поскольку в деле исследование касается только обстоятельств, связанных с вычетом, напрашивается вывод, что государство, в лице уполномоченных органов, в том числе налоговых, таможенных и судебных, эти обстоятельства мало озадачивают. Получается, что триумф закона воплощается в отказе возмещения НДС (сохранение казны для всеобщего блага), например, потому что поставщик пять лет назад был зарегистрирован по утраченному паспорту, а значит его никогда не было, ему ничего и не уплачивали. И если в конкретном деле такое несоответствие не всегда очевидно, то как применяемый способ судебного разрешения налогового конфликта свидетельствует в лучшем случае о неполноте судебного исследования, в худшем — об отказе от такого исследования.

Сомнительна логика выводов такого типа: признать ничтожными сделки по поставке товара, отказать в возмещении НДС и доначислить соответствующий налог, то есть облагаемая база не может быть уменьшена, если товар, который не покупался, как бы отгружен, но соответствующий вычет может быть уменьшен.

Как уже указывалось, налоговые последствия недействительных сделок законодателем не предусмотрены; применение гражданско-правовых последствий (реституция) разрушит все элементы, образующие расчетную базу налога, последствия специальной нормы — статьи 169 ГК РФ — не прижились в российской налоговой и судебной практике, как и обращение в суд за налоговыми последствиями переквалификации сделок.

Более или менее очевидные налоговые приемы, ограничивающие, а то и лишающие налогоплательщика законных прав, «перекраивающие» принципы и основы образования, исчисления и взимания налогов, как правило, основаны на использовании категорий, лежащих за пределами норм прямого федерального налогового регулирования. Применение таких приемов в судебной практике для ограничения прав налогоплательщиков опасно. И как минимум они не должны приводить к судебному экстремизму в виде отказа в защите права налогоплательщика против всесилия государственного аппарата со ссылкой на часть вторую статьи 10 ГК РФ.

Возможности, заложенные в предложениях Постановления Пленума ВАС РФ № 53 как в способе раскрытия ненадлежащего применения налогового законодательства налогоплательщиками, могут стать или этапом развития нового подхода к комплексному рассмотрению налоговых споров с учетом особенностей российского предпринимательства и экономики, или новым способом разрешения споров за пределами прямого законодательного регулирования и препятствием в надлежащем применении его в судебной практике. Так, осмотрительное использование в начале понятия недобросовестного поведения налогоплательщика из способа оценки достоверности оснований возмещения НДС превратилось в универсальный инструмент, ограничивающий применение налоговых правил по иным налогам и при любых обстоятельствах.

О «славной» судьбе правовых позиций Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды

Прошло уже восемь лет с момента появления «судьбоносного» Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Прямо скажем – его основные положения не являются российским «ноу-хау» — они базируются на концепциях и правовых подходах, разработанных европейской и американской практикой. Тем не менее, специалисты ВАС очень грамотно обобщили опыт зарубежных коллег и российские судебные наработки и создали универсальный механизм оценки добросовестности налогоплательщика и выявления оснований для лишения его налоговой выгоды.

Этот механизм работает, причем успешно, позволяя выявлять разные (порой изощренные) схемы недобросовестной минимизации налогов. Основные положения Постановления уверено пережили периодические «колебания» арбитражной практики по фискальным спорам (отражавшие чередование «благополучных» и «не очень» финансовых периодов для российского бюджета), при этом позволяя с успехом обосновывать прямо противоположные судебные тренды.

В принципе, Постановление определяет четыре основных критерия обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды:

(1) реальность хозяйственной операции (пункт 4);

(2). Наличие у хозяйственной операции целей делового характера, с оговоркой, что налоговая экономия не может быть единственной таковой целью (пункты 3, 9);

(3). Отражение операций налогоплательщика в четком соответствии с их действительным экономическим смыслом (пункт 3);

(4). Проявление налогоплательщиком достаточной осмотрительности для исключения сделок с контрагентами, не исполняющими своих фискальных обязательств (пункт 10).

Чтобы осветить противоречивую историю применения арбитражными судами каждого из этих критериев потребуется формат обширной монографии.

Для наглядности можно очень кратко посмотреть на ретроспективу оценки «реальности хозяйственной операции» при рассмотрении фискальных споров, предметом которых была оценка добросовестности налогоплательщика.

Доказанный факт поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг (та самая реальность!) долгое время исключал возможность отказа в налоговой выгоде (отнесении расходов, применение вычетов по НДС). Но ситуация стала меняться, когда арбитры добавили к формулировке «реальность операции» небольшое продолжение – «в отношениях с контрагентом, указанным в первичных документах». То есть теперь важна не реальность «как таковая», а реальность отношений с тем контрагентом, который по документам выполнил работы (поставил товары, оказал услуги), в противном случае налогоплательщик не вправе относить на расходы те затраты, которые он понес в отношениях с таким контрагентом (то же и по вычетам НДС).

Такая безапелляционность, конечно, противоречит установленной законом формуле исчисления налога на прибыль. Поскольку прибыль это разница между доходами и расходами и если расходы понесены, они должны учитываться при определении налогооблагаемой базы, в противном случае размер налоговых обязательств налогоплательщика не будет соответствовать фактическим показателям хозяйственной деятельности, а это (помимо того, что противоречит принципу экономической обусловленности налогообложения (пункт 3 стать 3 НК РФ), ведет к экономическому краху налогоплательщика.

Ситуацию попытался исправить Президиум ВАС РФ в Постановлении №2341/12 от 03.07.2012 года, где было указано, что при определении размера налоговых обязательств налогоплательщика (в случае расходов по «сомнительным» контрагентам), суды обязаны учитывать «реальность хозяйственной операции» и её «действительный экономический смысл». Проще говоря, если операция «как таковая» состоялась, то неважно кто её совершил – указанный в документах контрагент или неизвестное третье лицо – налогоплательщик в любом случае имеет право учесть расходы по этой операции для целей исчисления налога на прибыль. Все это с одной оговоркой – если установлено, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности или (даже!!!) сознательно действовал в целях минимизации налогов, размер его фискальных обязательств определяется на основании рыночных показателей стоимости соответствующих товаров, работ, услуг.

Наверное, это Постановление — дань общим принципам налогообложения, которые (повторюсь) обязывают при налогообложении учитывать экономические процессы и недопускать произвольного подхода (тот же пункт 3 статьи 3 НК РФ) . С другой стороны, такая позиция – просто проявление здравого смысла: ведь хорошо известно, что значительная часть отечественного бизнеса сильно увязла в самых примитивных схемах минимизации и «обналички» с использованием «сомнительных контрагентов» и единовременно прекратить эту практику (активно наказывая за прошлые грехи) было бы неверно и опасно для будущего самого бизнеса (недоимки, пени и штрафы будут просто неподъемными).

Однако, правовая позиция Постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 года №2341/12, долго осталась слабо востребованной, суды часто отказывались её применять со ссылкой на разные фактические обстоятельства, установленные судами в рамках того дела и теми, которые установили они в рамках рассматриваемого спора налогоплательщика и фискалов. В подавляющем большинстве случаев, это была просто отписка. Наверное, тут велика вина самих налогоплательщиков, продолжавших «до конца» отставать действительность отношений со спорными контрагентами вместо предоставления расчета рыночного размера своих расходов. Хотя и плательщиков можно понять — правовая позиция Постановления Президиума не спасала от взыскания недоимки (пеней и штрафов) по НДС. Но это уже, как говорится, другая история.

Такова общая картина применения судами только одного критерия обоснованности получения налоговой выгоды – «реальности». Что происходило с другими – рассказывать долго, но вот обозначить их нынешнее судебное истолкование, будет, пожалуй, полезно.

В области определения «действительного экономического смысла» и «выявления деловой цели» хозяйственной операции налогоплательщика, в судах господствует подход, предполагающий оценку соответствия используемых налогоплательщиками правовых и финансовых механизмов конечной (фактической) хозяйственной цели. То есть суды, с одной стороны, пытаются установить действительную цель гражданско-правовых отношений с участием налогоплательщика (сделки, создания компании, реорганизация и т.д.), с другой – понять насколько выбранный способ оформления этих отношений соответствует такой цели. В худшем для налогоплательщика случае это заканчивается констатацией того, что заключенная сделка (проведенная реорганизация, учрежденная компания и т.д.) имеет единственной целью — создание условий для необоснованной налоговой оптимизации, что недопустимо и исключает налоговую выгоду. Или же вывод касается того, что для достижения фактической цели хозяйственной операции налогоплательщиком сознательно выбраны неадекватные механизмы, направленные (в первую очередь) на получение налоговой экономии. Наиболее явно такой подход проявил себя в спорах, связанных с займами (в том числе от иностранных компаний), а также в спорах о реструктуризации бизнеса. Для иллюстрации — простой пример: компания займодавец (нерезидент) и российская компания-заемщик имеют одного бенефициара (владельца). Фискалы утверждают, что проценты по займу, отнесенные заемщиком на расходы, образуют его необоснованную налоговую выгоду, поскольку для целей финансирования российской структуры, бенефициар должен действовать как инвестор — увеличивая устаной капитал или внося вклады в имущество российкой компании, использование процентного займа не имеет деловой уели (помимо налоговой экономии) и является «негодным» способом для целей финансирования подконтрольной структуры. Несколько упрощенно, конечно, но такой подход «набирает силу».

В сфере оценки проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента, сейчас в судах сложилась крайне жесткая позиция, обязывающая налогоплательщика получить исчерпывающие сведения о контрагенте, позволяющие однозначно убедиться в том, что документы от его имени подписаны уполномоченным лицом, а предусмотренные контрактом работы (услуги, товары) выполнены именно им и/или легально привлеченным субподрядчиком. При этом совокупность сведений о контрагенте, которые получены из публичных реестров (ЕГРЮЛ) или от третьих лиц (СРО, банки, нотариусы) не рассматриваются судами, как надлежащие доказательства статуса контрагента (в качестве действующей компании), соответственно – достаточные для принятия решения о заключении контракта с контрагентом. В этой ситуации суды ссылаются на заявительный характер регистрации и возможность злоупотреблений при открытии счетов и получении Свидетельств о допусках СРО. Какие именно документы должен собрать налогоплательщик для обоснования должной осмотрительности из практики понять трудно, но «встреча с директором контрагента» (с соответствующими доказательствами) считается весомым аргументом. Хотя и это не поможет, если будет выявлено, что компания – контрагент не обладала необходимым ресурсом для выполнения работ или являлась «серой прослойкой» между налогоплательщиком и однодневками. Но это тоже другая история.

Столь строгое истолкование судами критериев должной осмотрительности, позволяющее оперативно определять и взыскивать недоимки, вызвано, что очевидно, очередными финансовыми проблемами и ещё какое-то время продлится.

Хотя, скоро позиции судов, видимо, снова начнут смягчаться, поскольку все понимают, что «передавливать» в фискальных вопросах нельзя – это приведет к сокращению самой налоговой базы (свертыванию предпринимательской деятельности) и, как следствие, к социальным проблемам, что чревато растущим недовольством «трудящихся». А это у нас по определению недопустимо.

Так что следует ждать изменения трендов – благо альтернативное истолкование уже отработано (да и на практике применялось). Ну, а оформить это все можно будет очередным Постановлением Пленума (теперь уже Верховного Суда) или соответствующим актом Конституционного Суда, которые дадут толчок применению новых подходов.

Вообще налогообложение, налоговое администрирование, фискальные споры – это непрерывная борьба налогоплательщиков и государства. И это нормально. Сейчас мы стали свидетелями очередного «затягивания гаек», но важен разумный предел, до которого их можно «тянуть».

К сожалению, рассчитывать на то, что этот предел увидят в инспекциях или судах – не приходится. Они не стратеги, они (фискалы и судейские) просто практики, «государевы люди», многие из которых готовы пренебречь и правом и процессом (да и здравым смыслом тоже) в неистребимом желании помочь государству заткнуть бюджетные дыры.

Здесь важна роль, в том числе, сообщества юристов-практиков, которые могут обратить внимание властей на очевидные нарастающие перекосы в практике применения фискальных законов, в конце концов, время «военного коммунизма» с его революционной целесообразностью ещё не наступило, несмотря на санкции, войны в соседних странах и (самое ужасное) падения цен на ресурсы.

В этой связи отрадно, что о таких вещах много пишут на «Законе», полагаю, что без внимания это не останется.

Ну, а Постановление Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 года, по–прежнему и вполне справедливо остается основным и универсальным документом для выявления фискалами всевозможных злоупотреблений и схем, а также защиты налогоплательщиков от необоснованных претензий налоговых органов. Хороший повод вспомнить добрым словам Высший Арбитражный Суд.

Выгода налогового характера представляет собой снижение размера налогов к уплате. Если для оптимизации налоговой нагрузки плательщик использует законные методы, он получает обоснованную выгоду. Необоснованная налоговая выгода признается такой в случае, если налоговики смогут доказать, что для уменьшения нагрузки по налогам плательщик действовал неправомерно.

Судебная практика

Рассмотрим судебную практику по необоснованной налоговой выгоде.

  1. Фирма на упрощенке превысила допустимый размер дохода за год, позволяющий остаться на упрощенной системе и в будущем году. Она оформила сверхлимитную прибыль в качестве контракта беспроцентного займа, хотя на самом деле была осуществлена оплата услуг. Налоговики решили, что этот контракт был заключен для получения необоснованной налоговой выгоды. В связи с этим, они доначислили данной фирме все налоги, которые нужно уплачивать на общей системе обложения налогами, а также штрафы и пени.
  2. Налоговики решили, что подрядчик, занимающийся выполнением строй. работ, не имеет необходимого спецоборудования, так как оно еще не поставлено на учет. На предмет невозможности исполнения работ была проведения экспертиза. Доказательствами являлись только документы, предоставленные налоговиками. При этом не было указано, для каких работ нужно такое спецоборудование и требуется ли его постановка на учет. Судебная инспекция посчитала, что такие доказательства являются недостаточными для признания получения необоснованной экономической выгоды.

О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды

Действующее налоговое законодательство не содержит понятий налоговой выгоды или необоснованной налоговой выгоды.

Можно обратиться к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (п. 1), где дается следующее определение налоговой выгоды. Это уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности:

  • уменьшения налоговой базы;
  • получения налогового вычета;
  • получения налоговой льготы;
  • применения более низкой налоговой ставки;
  • получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом сам факт получения налоговой выгоды сам по себе еще не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. Ведь именно исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика его действия, направленные на получение налоговой выгоды, априори являются экономически оправданными.

В то же время вывести понятие необоснованной налоговой выгоды из Постановления № 53 можно на основе сделанных судом умозаключений. Поэтому для необоснованной налоговой выгоды понятие может быть сведено к следующему. Необоснованной налоговой выгодой считается налоговая выгода, которая получена налогоплательщиком необоснованно, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Также налоговая выгода может признана необоснованной, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 является ключевым с точки зрения определения сути необоснованной налоговой выгоды. И Письма ФНС по необоснованной налоговой выгоде в 2017 и в более ранние периоды содержат отсылки на позицию ВАС РФ (Письма ФНС от 29.03.2017 № СД-4-3/5744@, от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@, от 24.12.2012 № СА-4-7/22020@, от 24.05.2011 № СА-4-9/8250).

Вопросы выявления обстоятельств необоснованной налоговой выгоды поднимаются также в Письмах ФНС от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@, от 31.10.2013 № СА-4-9/19592, от 24.05.2011 № СА-4-9/8250.

Получение необоснованной налоговой выгоды 2017

По необоснованной налоговой выгоде судебная практика 2016-2017 подтверждает, что признание судами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возможно, к примеру, в следующих случаях:

  • налогоплательщик не мог реально произвести конкретные операции с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
  • у налогоплательщика отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
  • налогоплательщик учитывает для целей налогообложения только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, хотя для данного вида деятельности требуется также совершение и учет иных хозяйственных операций;
  • налогоплательщик совершает операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, отраженном в бухгалтерском учете;
  • деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Так, например, Постановлением АС МО от 15.05.2017 № Ф05-5962/2017 по делу № А40-74889/2016 подтверждено получение организацией необоснованной налоговой выгоды по операциям с контрагентом в связи с невозможностью осуществления последним реальной хозяйственной деятельности (отсутствие по месту нахождения, отсутствие основных средств, производственных активов, транспортных средств, складских помещений). Аналогично, в частности, Постановлением АС СЗО от 07.07.2016 № Ф07-4996/2016 по делу № А13-3338/2014 получение необоснованной налоговой выгоды было доказано в связи с тем, что не была подтверждена реальность хозяйственных операций с контрагентами (товарные накладные и счета-фактуры составлены ранее регистрации поставщика в качестве юридического лица).

Записи созданы 4415

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх