Неотделимые улучшения

Содержание

Вход для клиентов

В данном случае показательно Постановление ФАС СЗО от 28.03.2013 по делу № А42-7628/2011. Арендодатель не позволил банку демонтировать имущество при выселении из помещения, оставив у себя, в частности, внешний и внутренний блоки кондиционеров, кассовый узел. Впоследствии суды посчитали действия арендодателя неправильными, отчасти благодаря умелым действиям арендатора, позаботившегося о формировании доказательной базы.

Банк составил акт приема-передачи нежилого помещения, подписанный банком в одностороннем порядке и врученный исполнительному директору арендодателя лично с указанием о нахождении в названном помещении имущества, принадлежащего банку на праве собственности. Когда арендатор не позволил банку демонтировать имущество, был составлен соответствующий комиссионный акт с перечислением имущества. Суды, куда впоследствии обратились стороны конфликта, назначили две экспертизы. Первый эксперт признал улучшения неотделимыми, второй – отделимыми.

ФАС приняла вывод второго эксперта, указавшего, что демонтаж кассового узла возможен без причинения ущерба помещению, поскольку такой вывод был мотивирован: исследовательская часть экспертизы содержала описание кассового узла как сборно-разборной конструкции, что было подтверждено другими материалами дела, в частности договором на изготовление, доставку, монтаж комплекта конструкций кассового узла в арендуемых помещениях, актом приемки выполненных работ, сертификатом соответствия – все эти документы доказывали факт изготовления и монтажа кассового узла как модульной, сборно-разборной конструкции. А вот указание другого эксперта на перепланировку помещений при монтаже (как признак неотделимости) не подтвердилось другими доказательствами (например, документами органов технической инвентаризации). Заключение того же эксперта о монтаже изделия по индивидуальному проектному решению в отношении размеров панелей не опровергло вывода о сборно-разборном характере конструкции. Определяющим в данном случае, по мнению суда, стал размер вреда помещениям при демонтаже конструкции. Поскольку эксперты не установили причинения существенного вреда несущим конструкциям помещения (здания), а сделали вывод только о возможном частичном повреждении напольного покрытия, отверстиях в стене, в плитах подвесного потолка, суд счел обоснованным требование банка о возврате ему кассового узла. Но при этом суд обязал арендатора с учетом требований ст. 622 ГК РФ вернуть помещения в первоначальном состоянии с учетом износа, произвести восстановительный ремонт после демонтажа оборудования (заделать отверстия, оставленные шпильками в полу и стенах). Суд также счел возможным демонтаж блоков кондиционеров, несмотря на то, что, по мнению арендодателя, в результате отделения истребованных блоков кондиционеры перестанут существовать как единая сложная вещь, пригодная к последующей эксплуатации. Арендодатель не представил доказательств вероятности причинения вреда помещениям в случае пользования помещениями без съемных блоков кондиционеров. Не опроверг он и вывод эксперта о возможности замены истребованных блоков на аналогичные.

Итак, блоки кондиционеров были признаны отделимым имуществом, поскольку их можно отделить без вреда, помещение пригодно к эксплуатации без этих блоков, как ранее, а сами блоки можно заменить на аналогичные.

Обратите внимание, что для квалификации улучшений как неотделимых вред при их демонтаже должен наноситься только объекту аренды. Например, если работы по улучшению производились на прилегающей к арендуемому помещению территории, которая сама по себе не является объектом аренды, то у арендодателя нет права на имущество, находящееся на прилегающей, но ему не принадлежащей территории.

Пример – Решение Арбитражного суда Свердловской области от 08.10.2014 по делу № А60-20918/2014. Арендатору, снимавшему помещение под торговую точку, при расторжении договора было разрешено демонтировать тротуарную плитку, металлическую урну, отдельно стоящую рекламную стелу.

Следует учитывать, что согласно п. 1 ст. 622 ГК РФ при прекращении договора арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Например, помещение передано арендатору без дверей, и этот факт зафиксирован в договоре. Арендатор установил двери. Чтобы вернуть арендодателю имущество в первоначальном состоянии, арендатор имеет право снять двери при условии, что не повредит дверной проем, то есть сохранит его таким, каким он был до установки дверей. Если же проем расширен или в нем остались существенные следы от креплений – двери демонтажу не подлежат. Как мы уже говорили, возможность демонтажа зачастую определяется с помощью привлеченных экспертов. Они могут, допустим, отнести утеплитель межпотолочного пространства, напольный линолеум, электросчетчик, кабель, потолочные светильники, межкомнатные двери к отделимым улучшениям, как это было при рассмотрении спора Арбитражным судом Свердловской области (Решение от 08.10.2014 по делу № А60-20918/2014).

МОЖЕТ ЛИ АРЕНДОДАТЕЛЬ НЕ ВОЗМЕЩАТЬ АРЕНДАТОРУ РАСХОДЫ НА НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ?

Ответ на вопрос – в п. 2 ст. 623 ГК РФ. Арендатор имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений после прекращения договора. Однако это право возникает при выполнении трех условий:

1. Право на возмещение неотделимых улучшений предусмотрено договором аренды.

2. Улучшения произведены за счет средств арендатора.

3. Арендодатель дал согласие на производство улучшений.

Специальный порядок получения согласия арендодателя на осуществление неотделимых улучшений законодательно не установлен. Однако в договоре его лучше прописать. Желательно, чтобы согласие было зафиксировано документом – при необходимости обращения в суд такой документ будет принят как доказательство. Отсутствие документально подтвержденного согласия арендодателя – повод для отказа в возмещении стоимости неотделимых улучшений. Пример – Определение ВС РФ от 10.04.2017 № 309-ЭС17-2544.

Неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, подлежат возмещению по усмотрению арендодателя.

Многие арендодатели предпочитают включать в договор условие, в силу которого они являются собственниками неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. В этом случае арендодателю не компенсируются затраты, даже если получено согласие на осуществление таких улучшений.

Рассмотрим Постановление АС СЗО от 27.03.2017 по делу № А56-26277/2016. В соответствии с договором аренды для более эффективного использования арендуемого здания арендатор мог производить самостоятельно или за счет собственных средств работы, направленные на подготовку здания к использованию, в том числе его перепланировку, текущий и капитальный ремонт, неотделимые улучшения. Было установлено, что арендатор вправе производить неотделимые улучшения только с письменного согласия арендодателя. А стоимость таких улучшений, произведенных арендатором за свой счет и с согласия, и без согласия арендодателя по окончании срока действия договора либо при досрочном его расторжении по вине арендатора возмещению не подлежит. Договор был досрочно расторгнут арендатором по финансовым соображениям. Посчитав, что вложения в неотделимые улучшения не окупились, арендатор потребовал соответствующую компенсацию. Суд встал на сторону арендодателя, указав на условие договора, в силу которого при досрочном прекращении аренды по вине арендатора стоимость неотделимых улучшений не возмещается.

КАК КОМПЕНСИРОВАТЬ УБЫТКИ И ЗАТРАТЫ НА УЛУЧШЕНИЯ ОБЪЕКТА АРЕНДЫ, ПЕРЕДАННОГО В НЕНАДЛЕЖАЩЕМ СОСТОЯНИИ?

По смыслу ст. 15 ГК РФ возмещение убытков является мерой гражданско-правовой ответственности, поэтому лицо, требующее возмещения убытков, должно доказать три факта: нарушение права, наличие и размер понесенных убытков, непосредственную причинную связь между нарушением права и возникшими убытками. Иными словами, для возложения на лицо имущественной ответственности за причиненные убытки необходимо установление факта несения убытков, их размера, противоправности действий и виновности (в форме умысла или неосторожности) лица, повлекшего наступление неблагоприятных последствий в виде убытков, а также причинно-следственной связи между действиями этого лица и наступившими неблагоприятными последствиями. В противном случае совокупность обстоятельств, нужная для удовлетворения иска о возмещении убытков, не будет доказана. Рассмотрим в качестве примера Постановление АС СЗО от 27.03.2017 по делу № А56-26277/2016. Общество получило в аренду здание, не полностью восстановленное после пожара. В течение года с момента подписания договора аренды обществом производился ремонт здания. Когда договор аренды был расторгнут, общество потребовало вернуть средства, затраченные на капремонт, а также стоимость аренды в период ремонта. Суд встал на сторону арендодателя по следующим причинам. Факт передачи спорного здания именно в надлежащем состоянии был подтвержден подписанным сторонами актом приема-передачи, согласно которому техническое и санитарное состояние арендуемого здания и его эксплуатационные показатели соответствовали условиям договора аренды. Каких-либо замечаний относительно ненадлежащего состояния здания указанный акт не содержал. Документ был подписан уполномоченными представителями обеих сторон и скреплен их печатями – поэтому суд посчитал, что состояние здания на момент его передачи обществу отвечало потребностям последнего.

А самим договором была установлена обязанность арендатора в течение всего срока договора производить в арендуемом здании за свой счет необходимый для целевого использования согласно договору по мере надобности текущий и капитальный ремонт. В силу п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ стороны свободны в заключении договора, условия договора определяются по их усмотрению, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

Фотографии, представленные обществом в материалы дела в подтверждение ненадлежащего состояния помещения, судом в качестве такого доказательства не были приняты, поскольку, во-первых, фотоматериалы не содержали указаний на то, где и когда они были сделаны, а во-вторых, на этих фотографиях ненадлежащее состояние помещения не усматривалось.

Суд отметил: п. 2 ст. 612 ГК РФ определено, что арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, которые были им оговорены при заключении договора аренды или заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передаче имущества в аренду. Подписывая акт приема-передачи с подтверждением надлежащего технического состояния объекта аренды и без указания на дефекты, общество тем самым лишило себя права ссылаться на наличие недостатков арендованного имущества.

ВСЕГДА ЛИ ОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ ЯВЛЯЮТСЯ СОБСТВЕННОСТЬЮ АРЕНДАТОРА?

Чтобы пресечь споры об отделимых и неотделимых улучшениях при возврате имущества по окончании срока договора, зачастую арендодатели включают в условия соглашения пункт о праве собственности и на отделимые улучшения. В этом случае арендатор должен будет передать такие улучшения. Другое дело – как арендодатель сможет доказать, например, что на пустом месте стояла ширма или висели дорогие шторы, если следов от данных предметов нет, как и самих предметов? А разрешения на отделимые улучшения арендатору получать не нужно. На основании чего арендодатель будет выставлять требования? Впрочем, скорее всего, ширмы и шторы арендодателя не интересуют, а вот более крупная «дичь» – да. Например, офисные перегородки или системы кондиционирования. В принципе, их можно разобрать, но следы все равно останутся. Значит, это неотделимые улучшения. А если арендатор утверждает обратное – пусть смотрит соответствующий пункт договора, как это было при вынесении решения в Определении ВС РФ от 10.04.2017 № 309-ЭС17-2544. Арендатор посчитал, что потолочные кондиционеры и офисные перегородки являются отделимыми улучшениями, то есть его собственностью, и обратился в суд.

Согласно п. 36 совместного Постановления № 10/22 в соответствии со ст. 301 ГК РФ лицо, обратившееся в суд с иском об истребовании своего имущества из чужого незаконного владения, должно доказать свое право собственности на имущество, находящееся во владении другого лица. Право собственности на движимое имущество доказывается с помощью любых предусмотренных процессуальным законодательством доказательств, подтверждающих возникновение этого права у истца. Арендатор предоставил судам договор безвозмездного пользования установленным оборудованием, а также договор подряда на монтаж и установку.

Действительно, в соответствии со ст. 301 ГК РФ собственник вправе истребовать свое имущество из чужого незаконного владения. Данный способ защиты нарушенного права направлен на возврат собственнику или иному законному владельцу именно того имущества, которое незаконно выбыло из его владения. Объектом виндикации может выступать любое индивидуально-определенное имущество, сохранившееся в натуре. Ответчиком по виндикационному иску является незаконный владелец, у которого фактически находится вещь. Незаконным владельцем следует считать не только лицо, самовольно завладевшее вещью, но и того, кто приобрел вещь у лица, не управомоченного распоряжаться ею. Под незаконным владением нужно понимать всякое фактическое обладание вещью, если оно не имеет правового основания.

В предмет доказывания по виндикационному спору входят: наличие права собственности у истца на истребуемое имущество, индивидуально-определенные признаки истребуемого имущества, факт нахождения истребуемого имущества у ответчика, условия, при которых имущество выбыло из владения собственника (отсутствие обязательственных отношений между сторонами по поводу спорного имущества). Бремя доказывания этих обстоятельств в совокупности возложено на истца (ст. 65 АПК РФ).

Однако доказать наличие права собственности на истребуемое имущество в рассматриваемом случае истцу не удалось. В силу ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества признаются его собственностью, но только если иное не предусмотрено договором аренды. А договором как раз и было предусмотрено, что арендодатель является собственником как неотделимых, так и отделимых улучшений арендованного имущества.

Суд отклонил требования арендатора установить, относится ли монтаж кондиционеров к перепланировке или переделке, и утверждение, что демонтаж не повлечет какого-либо ущерба для помещения. Поскольку было доказано, что согласно договору арендодатель является собственником как неотделимых, так и отделимых улучшений имущества, в том числе улучшений в виде установки системы кондиционирования, суд пришел к выводу, что спорное имущество не может быть истребовано арендатором независимо от признаков этого имущества.

Итак, хотя в ст. 623 ГК РФ прописано, что отделимые улучшения арендованного имущества – собственность арендатора, следует обратить внимание на окончание названной статьи, которое допускает передачу указанных улучшений арендодателю по условиям договора.

МОЖЕТ ЛИ АРЕНДАТОР ВОЗМЕСТИТЬ ОДНИ И ТЕ ЖЕ ЗАТРАТЫ НА УЛУЧШЕНИЯ ДВАЖДЫ ИЗ РАЗНЫХ ИСТОЧНИКОВ?

Если затраты на улучшение арендованного имущества компенсированы за счет одного источника, то арендатор не имеет права требовать их компенсации повторно с арендодателя, иначе это будет расцениваться как двойное возмещение.

Рассмотрим в качестве примера Определение ВС РФ от 28.02.2017 № 309-ЭС17-956 по делу № А50-28483/2015. Арендатор за свой счет произвел неотделимые улучшения арендованного имущества – выполнил техническое перевооружение котельной. Арендатор отказался возместить стоимость улучшений, посчитав, что компенсация поступила арендатору из иных источников – полученного с потребителей тарифа. Суд счел позицию арендатора правильной: неотделимые улучшения произведены за счет инвестиционной составляющей тарифа – полученной платы от абонентов в рамках краевой инвестиционной программы по повышению энергоэффективности при производстве тепловой энергии на водогрейной котельной. Источником финансирования капвложений в данном случае стала прибыль организации от повышения энергоэффективности при производстве тепловой энергии котельной, то есть тариф на тепловую энергию для потребителей. Механизм реализации инвестиционных программ позволял теплоснабжающей организации аккумулировать средства потребителей в целях компенсации указанных затрат.

Позиция арендатора о том, что в случае невозмещения со стороны арендодателя затрат для последнего передача имущества будет иметь недопустимый законом характер дарения, суд отклонил, принимая во внимание положения ч. 4 ст. 623 ГК РФ, предусматривающие частный случай, когда улучшения не возмещаются арендатору.

* * *

Итак, при решении вопроса о передаче отделимых и неотделимых улучшений арендодателю по окончании срока аренды следует руководствоваться соответствующими положениями законодательства и условиями, установленными в договоре. В случае возникновения споров об отделимости имущества необходимо доказать, являются повреждения при демонтаже этого имущества действительно существенными или восстановительный ремонт возможен.

Производимые улучшения арендованного имущества имеют свою специфику в учете, что находит отражение в налоговых нормах. В свою очередь юридическая сторона вопроса основана на нормах гражданского законодательства.
Понятие и виды улучшений
В законе и, в частности, в Гражданском кодексе не дано определение понятия «улучшение имущества». На практике это вызывает сложности. К примеру, иногда сложно однозначно определить – результат выполненных подрядных работ следует рассматривать как неотделимые улучшения, как капитальный ремонт либо имеют место оба варианта. Скорее всего, производство ремонта следует рассматривать как частную, специфическую форму создания неотделимых улучшений.
Принято выделять два вида улучшений имущества: отделимые и неотделимые.
Отделимые улучшения
Основной критерий отнесения улучшений имущества к отделимым состоит в том, что такие улучшения можно отделить без повреждения имущества (а не самих улучшений). По общему правилу при отделении улучшений стоимость основного имущества остается прежней, его функциональное назначение не меняется. Если основываться на судебной практике, отделимыми признаются следующие улучшения: оборудование кассового узла и сейфовых комнат (определение ВАС РФ от 4 августа 2010 г. № ВАС-9948/10 по делу № А56-25453/2008); временный металлический навес над торговыми местами (определение ВАС РФ от 30 ноября 2009 г. № ВАС-15900/09 по делу № А14-17079/2008539/32); структурированная кабельная система и сеть электропитания компьютеров и бытовых приборов (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 2 июля 2010 г. по делу № А28-12000/2009); пристройка без фундамента и двери в стене, не затрагивающая основные несущие конструкции здания (постановление ФАС Дальневосточного округа от 19 сентября 2000 г. № Ф03-А51/00-1/1629); электронно-световой информатор – «бегущая строка» (постановление ФАС Поволжского округа от 23 октября 2009 г. по делу № А06-1398/2009); счетчик электропотребления и металлический бокс (шкаф) с электрооборудованием (постановление ФАС Поволжского округа от 13 августа 2009 г. по делу № А65-2555/2009); витражи, выполняющие функции пространственного разграничения помещения (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 марта 2010 г. по делу № А45-13386/2009); гипсокартонные перегородки и межкомнатные двери (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 сентября 2009 г. по делу № А13-8461/2008); декоративные решетки, устройство эстрады, наружная вывеска с названием, установка бака для воды, водонагревателя, кондиционера (постановление ФАС Центрального округа от 30 июля 2010 г. по делу № А35-1623/08-С4) и др.
Неотделимые улучшения
Улучшения неотделимы, если их невозможно отделить без ущерба для имущества. Как правило, к ним относят результат перепланировки, капитального ремонта, восстановительных работ, реконструкции, реставрации, изменение поверхности стен, пола и потолка помещения и др.
ЭТО ВАЖНО
Признаком неотделимых улучшений является невозможность их отделения без причинения вреда именно арендуемому имуществу, а не самим улучшениям.
В качестве примера перечислим некоторые виды подрядных работ, в результате которых обычно возникают неотделимые улучшения: ремонт отопительной и канализационной систем; устройство бетонной стяжки на полу, устройство полового покрытия; монтаж оконных блоков; установка дверей; окраска стен и окон; работы, связанные с ремонтом фасада здания; работы по устройству капитальных перегородок и увеличение их высоты; работы, связанные с электроснабжением и электроосвещением помещений (есть нюансы); работы по благоустройству прилегающей территории.
О произведенных неотделимых улучшениях пользователь имущества может заявить сам, либо они могут быть выявлены, к примеру, по результатам технической инвентаризации имущества.
При рассмотрении спора, связанного с произведенными в имущество улучшениями, судья обязан установить размер, на который увеличилась стоимость такого имущества. Для этого он может затребовать соответствующую документацию. В свою очередь на стороне, которая пользовалась имуществом, лежит бремя доказывания:
– факта производства работ (т. е. фактическое наличие улучшений);
– того, что произведенные улучшения являются неотделимыми (т. е. не могут быть отделены без повреждения имущества);
– того, что стоимость имущества увеличилась (т. е. работы не просто изменили имущество, а именно улучшили его эксплуатационные и потребительские качества);
– стоимости улучшений.
Несмотря на то что произведенные улучшения можно оценить в денежной форме, на них не распространяются нормы о неосновательном денежном обогащении (п. 2 ст. 1107 ГК РФ) и начислении процентов за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ). Дело в том, что названные нормы применяются только в случае обогащения в денежной форме (определение ВАС РФ от 3 апреля 2009 г. № ВАС-402/09 по делу № А41-К1-13707/07 и п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2000 г. № 49). Улучшения имущества по своей природе денежными не являются.
Иногда даже суду трудно определить, результаты каких конкретно работ следует относить к неотделимым улучшениям. В таких случаях обычно приглашают эксперта для дачи заключения. Например, по постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 4 июля 2006 г. № Ф08-2900/2006 по делу № А53-6916/2003-С4-20 фирма посчитала, что произвела с согласия совладельца нежилого помещения за свой счет следующие неотделимые улучшения общего имущества: устройство торговых секций, пола, вентиляции, отопления, системы пожаротушения, монтаж холодильных камер, оплату проектных работ, технической помощи и обучения персонала, уплату процентов за пользование займом и др. Между тем на основании экспертного заключения арбитры установили, что в данном случае к неотделимым улучшениям можно отнести только работы по монтажу систем вентиляции и пожаротушения, а также создание офисных помещений.
Важно учитывать, что некоторые виды работ могут входить в стоимость имущества. И уже по этому основанию их нельзя признать неотделимыми улучшениями.
Улучшение арендованного имущества
Об улучшении имущества, сданного в аренду, идет речь в статье 623 Гражданского кодекса. Если арендатор произвел отделимые улучшения, они признаются его собственностью. Это общее правило. Между тем в договоре аренды можно предусмотреть иной порядок.
Права арендатора на неотделимые улучшения зависят главным образом от согласия арендодателя. Если согласие получено, то после прекращения договора арендатор вправе потребовать возместить ему стоимость этих улучшений. Имейте в виду, что в договоре аренды можно по-другому определить правовые последствия этой ситуации.
В интересах обеих сторон оформить согласие на осуществление улучшений имущества письменно. Например, это может быть сделано путем утверждения собственником имущества перечня предстоящих работ и сметы соответствующих расходов.
Имейте в виду: капитальный ремонт арендуемого имущества является его неотделимым улучшением. По общему правилу он возможен только по согласованию с арендодателем. Провести капитальный ремонт без согласия арендодателя возможно в связи с неотложной необходимостью и если арендодатель не исполняет свою обязанность по его производству. Обязанности арендодателя и арендатора по содержанию имущества установлены в статье 616 Гражданского кодекса. Названная необходимость провести капитальный ремонт основана прежде всего на данных о санитарно-техническом состоянии помещений.
В другой ситуации, когда неотделимые улучшения арендатор произвел без согласия арендодателя, право арендатора требовать возмещения их стоимости не возникает. Таким образом, закон разрешает улучшать имущество независимо от согласия арендодателя. Возместит или нет арендатор стоимость произведенных улучшений, зависит только от добросовестности его поведения относительно условий договора и закона.
Необходимо сделать оговорку: исключение из вышеприведенного правила касается договора аренды предприятия (ст. 662 ГК РФ). Так, арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений независимо от разрешения арендодателя. Но это опять же общее правило, в договоре аренды предприятия можно предусмотреть иное.
У арендодателя есть шанс не возмещать арендатору стоимость неотделимых улучшений. Для этого арендодатель должен доказать:
– что стоимость арендованного имущества повысилась, но не соразмерно улучшению его качеств и (или) эксплуатационных свойств;
– что арендатор нарушил принципы добросовестности и разумности.
ВНИМАНИЕ
Любые улучшения арендованного имущества (отделимые и неотделимые) являются собственностью арендодателя, если произведены за счет амортизационных отчислений от этого имущества (п. 4 ст. 623 ГК РФ).
Важно помнить, что одной из разновидностей договора аренды является лизинг (финансовая аренда). В связи с этим нормы Гражданского кодекса об улучшении арендованного имущества распространяются и на предмет договора лизинга.
Форма арендной платы
Улучшение арендованного имущества – это не только произведенные работы, соответствующие затраты и изменение характеристик имущества. Это также одна из законных форм арендной платы, помимо традиционных: фиксированной суммы, доли полученных от арендованного имущества плодов, продукции или доходов и т. п. Их полный перечень приведен в пункте 2 статьи 614 Гражданского кодекса. Так, в договоре или дополнительном соглашении к нему можно предусмотреть сочетание нескольких форм арендной платы или указать иные формы, прямо не поименованные в статье (например, взаимозачет).
Таким образом, стоимость улучшений, произведенных арендатором с разрешения арендодателя, подлежит зачету в счет арендной платы. Выполненные работы нужно подтвердить актами, затраты – сметой. Договор аренды должен предусматривать условие об обязательном улучшении арендуемого имущества.
Если же форма арендной платы определена в договоре только как фиксированный ежемесячный (авансовый) платеж, в случае образования задолженности по оплате аренды нет препятствий для зачета стоимости улучшений. По крайней мере суд поддержит арендатора. В этой ситуации налицо преимущества безденежной формы расчетов по договору аренды, так как отсутствует необходимость согласовывать вопрос о направлении арендной платы на ремонт арендуемого объекта.
Нередко само по себе выполнение работ по капитальному ремонту может выступать одним из условий предоставления помещения в аренду и освобождения арендатора от внесения арендной платы в денежном выражении.
К СВЕДЕНИЮ
Размер арендной платы можно считать согласованным, если он определен в договоре как производство капитального ремонта и восстановительных работ за время пользования имуществом и при этом указана сметная стоимость работ.
Улучшение долевой собственности
Об улучшениях имущества можно вести речь не только при арендных отношениях, но и при пользовании долевой собственностью. О ней идет речь в главе 16 первой части Гражданского кодекса.
Долевая собственность – это имущество, которое одновременно принадлежит двум или нескольким лицам на праве собственности. При этом определена доля каждого в общем имуществе. Порядок пользования долевой собственностью может быть предусмотрен законом и соглашением между владельцами имущества.
Участник долевой собственности вправе требовать соразмерного увеличения своей доли в общем имуществе сообразно произведенным в него неотделимым улучшениям (п. 3 ст. 245 ГК РФ). Такое требование правомерно при соблюдении трех обязательных условий:
1) улучшения неотделимы;
2) улучшения произведены за счет собственных средств;
3) соблюден установленный в законе, соглашении порядок использования общего имущества.
Смысл нормы пункта 3 статьи 245 Гражданского кодекса неправильно трактовать буквально. На этот момент обратили внимание арбитры в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 6 декабря 2007 г. № Ф08-8081/07 по делу № А63-450/2005-С1. Они разъяснили: к неотделимым улучшениям, влекущим изменение соотношения долей, прежде всего относится увеличение полезной площади строений, а также замена основных конструктивных элементов, влекущая значительное удорожание объекта в целом. Иной подход к данному вопросу означал бы, что любой текущий ремонт, произведенный одним из совладельцев, давал бы ему каждый раз право на изменение долей.
Важный вывод сделан в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 ноября 2007 г. № А33-170/07-Ф02-8480/07 по делу № А33-170/07. Он гласит, что действующее законодательство устанавливает только одно правовое последствие осуществления улучшений в долевую собственность – увеличение доли в праве на общее имущество. Законом не предусмотрена возможность взыскания расходов по созданию неотделимых улучшений с другого собственника общего имущества. Однако в судебной практике можно встретить и противоположные выводы (например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 декабря 2007 г. № Ф08-8081/07 по делу № А63-450/2005-С1). В нем, в частности, указано, что «согласие, влекущее увеличение доли только одного участника долевой собственности, должно быть явно выражено и бесспорно доказано, иначе создание участником неотделимых улучшений может повлечь лишь возникновение права на соответствующую компенсацию».
Для изменения размера долей участников общедолевой собственности в результате неотделимых улучшений достаточно установить, что такие улучшения осуществлены в установленном законом порядке использования общего имущества. Тем самым необходимо согласие всех участников (ст. 247 ГК РФ). Согласие может быть выражено в действиях, свидетельствующих об одобрении улучшений, в разрешении другому совладельцу самостоятельно произвести неотделимые улучшения (при этом совладелец, дающий согласие, безразлично относится к тому, что его доля может уменьшиться), вытекать из условий использования общего имущества и т. п. Причем такое согласие не означает, что стороны должны специально определить между собой порядок изменения размера долей в случае производства одной из сторон неотделимых улучшений. Если стороны не достигнут согласия, во внимание берутся фактические затраты сторон в производство неотделимых улучшений с учетом размера доли каждого пропорционально размеру вкладов в улучшение (в денежном выражении). При невозможности оценить в деньгах вклад каждого в производство улучшений считается, что каждый поучаствовал одинаково.
ВНИМАНИЕ
Согласие, влекущее увеличение доли только одного участника долевой собственности, должно быть явно выражено и бесспорно доказано, иначе создание участником неотделимых улучшений может повлечь лишь возникновение права на соответствующую компенсацию.
В отношении отделимых улучшений действует общее правило: они переходят в собственность того, кто их произвел. Хотя в соглашении о порядке использования общей долевой собственности можно предусмотреть иной порядок. Закон позволяет это сделать.
Улучшения, произведенные не собственником (добросовестным владельцем)
В статье 303 Гражданского кодекса особо оговорена ситуация с улучшениями имущества, которые произведены добросовестным владельцем, а не собственником. Это объясняется тем, что фигура добросовестного владельца (иногда его называют «добросовестным приобретателем») заведомо уязвима с точки зрения законности владения имуществом.
Добросовестный владелец может оставить за собой произведенные им отделимые улучшения. В отношении неотделимых улучшений он вправе потребовать возместить произведенные затраты на улучшение. Законом установлен предел: не свыше размера, на который увеличилась стоимость имущества. В определении Конституционного Суда РФ от 15 июля 2010 г. № 997-О-О сказано, что положения названной нормы «направлены на установление справедливого баланса прав и законных интересов собственника имущества и его добросовестного владельца».
ВНИМАНИЕ
Во всех случаях употребление юридического термина «неотделимые улучшения» подразумевает, что на момент их произведения улучшенная вещь имеется в натуре (в наличии) и имеет титульного владельца (владельца по закону, т. е. другое лицо. – Прим. ред.). Такое разъяснение дал Высший Арбитражный Суд РФ в определении от 3 апреля 2009 г. № ВАС-402/09 по делу № А41-К1-13707/07.
Пример
Предположим, что в результате строительных работ в здании произведены неотделимые улучшения. Причем эти работы выполнены до окончания всего строительства и до регистрации права фирмы на здание. Это значит, что фирма приобрела право собственности на помещения уже с «неотделимыми улучшениями». При таких обстоятельствах в отношении фирмы можно вести речь не о возмещении ею стоимости «неотделимых улучшений», а об оплате результата соответствующих работ (определение ВАС РФ от 3 апреля 2009 г. № ВАС-402/09 по делу № А41-К1-13707/07).
Улучшение имущества имеет сложную правовую природу. Не всегда можно однозначно определить, какие улучшения произведены – отделимые или неотделимые. При этом не любое изменение имущества признается его улучшением. Правовое регулирование улучшений во многих случаях можно изменить соглашением сторон (договором).
В. Бельковец,
ведущий эксперт по правовым вопросам
Материалы предоставлены редакцией журнала «Практическая бухгалтерия»

Учет отделимых улучшений

Сразу скажем, что с учетом отделимых улучшений (передвижных перегородок, кондиционеров, съемной аппаратуры системы видеонаблюдения) никаких проблем нет.

Налоговый и бухгалтерский учет

Для правильного отражения улучшений в бухгалтерском и налоговом учете нужно смотреть на их стоимость и срок полезного использования (далее — СПИ):

  • <если>ваше отделимое улучшение стоит не более 40 000 руб. или его СПИ 12 месяцев и меньше, вы учитываете его как МПЗ и списываете в расходы единовременно при вводе в эксплуатациюподп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ; пп. 4, 5 ПБУ 6/01;
  • <если>улучшение стоит более 40 000 руб. и его СПИ превышает 12 месяцев — это отдельное основное средство (далее — ОС)пп. 4, 5 ПБУ 6/01; п. 1 ст. 256 НК РФ. Его стоимость вы будете списывать на расходы по мере начисления амортизациист. 259 НК РФ; п. 17 ПБУ 6/01. При этом в налоговом учете вы можете применить амортизационную премию — при вводе в эксплуатацию единовременно списать 10% (30% — по ОС, относящимся к 3—7-й амортизационным группам) стоимости созданного объектап. 9 ст. 258 НК РФ.

Заметим, что если в соответствии с вашей учетной политикой в целях бухучета актив признается ОС в пределах другого лимита (меньше 40 000 руб.), то вам нужно руководствоваться этим лимитом при отнесении отделимого улучшения к ОСпп. 4, 5 ПБУ 6/01.

Налог на имущество

С отделимых улучшений, которые являются ОС, вам не придется платить налог на имущество, поскольку эти улучшения относятся к движимому имуществуподп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ.

НДС

Входной НДС по отделимому улучшению вы принимаете к вычету (разумеется, при выполнении всех других условий: вы плательщик НДС, у вас есть счет-фактура по расходам):

  • <если>это МПЗ — в момент оприходования на счет 10 «Материалы»п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ;
  • <если>это ОС — в момент принятия к учету на счет 01 «Основные средства» или 07 «Оборудование к установке»Письма Минфина от 24.01.2013 № 03-07-11/19, от 18.09.2012 № 03-07-11/380.

Хотя суды признают, что заявить вычет можно уже в момент отражения стоимости улучшения на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»Постановления ФАС МО от 15.09.2011 № А40-113023/09-126-735; ФАС СЗО от 27.01.2012 № А56-10457/2011.

Если по окончании срока аренды вы договоритесь с арендодателем о том, что он возместит вам стоимость отделимых улучшений и оставит их себе, то это будет обычная реализация, облагаемая НДС по ставке 18%подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Налоговый учет неотделимых улучшений

Поскольку, как мы уже рассказывали в предыдущей статье, произведенные вами неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя, то их в какой-то момент придется ему передать.

В целях налогового учета неотделимые улучшения считаются переданными арендодателю на наиболее раннюю из дат:

  • <или>на день подписания с арендодателем акта приема-передачи результатов работ по созданию неотделимых улучшений;
  • <или>на день возврата арендодателю арендованного имущества.

Обратите внимание, когда вы будете приобретать товары, материалы, работы, услуги для создания неотделимых улучшений, проследите, чтобы в первичных документах был указан адрес помещения, которое вы арендуете. Тогда вы без проблем сможете объяснить и арендодателю, и налоговикам, из каких затрат сформировалась стоимость неотделимых улучшений.

Из НК следует, что порядок учета неотделимых улучшений напрямую зависит от двух условий:

  • получали вы согласие арендодателя на эти улучшения или нет;
  • если согласие получали, то возмещает вам арендодатель стоимость улучшений или нет.

СИТУАЦИЯ 1. Арендодатель согласен на улучшения и возмещает их стоимость

Налог на прибыль. Затраты на создание неотделимых улучшений (стоимость приобретенных материалов, выполненных для вас работ, оказанных вам услуг) вы можете учесть в расходах. Вопрос только в том, в какой момент это сделать.

В прошлом году Минфин разъяснил, что эти затраты арендатор может учесть «для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с гл. 25 Кодекса при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса»Письмо Минфина от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651.

Мы уточнили в Минфине: означает ли это, что налоговую базу по прибыли надо уменьшать на затраты, связанные с созданием неотделимых улучшений, по мере их возникновения? Оказалось, что нет.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Расходы на создание неотделимых улучшений арендатору нужно учитывать на дату подписания арендодателем акта приема-передачи улучшений. Дело в том, что расходы фактически производились для арендодателя, поэтому и учесть их можно будет, когда «заказчик» (арендодатель) примет результат работ”.

Как видим, расходы нужно признавать одновременно с доходами. А причитающуюся к получению от арендодателя сумму возмещения вы признаете в доходах от реализации как раз на дату передачи улучшений арендодателюст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19.

Если арендодатель возмещает стоимость улучшений, то для него будет лучше, если вы передадите их сразу после завершения работ. Тогда арендодатель сможет раньше начать амортизировать улучшения. А вот если дожидаться окончания срока договора аренды, то за период с момента завершения работ по улучшению арендованного имущества до момента передачи улучшений арендодателю никто не сможет уменьшить на эти расходы базу по прибыли: ни арендодатель, ни вып. 1 ст. 258 НК РФ.

НДС. Входной НДС по материалам, работам, услугам, приобретенным для создания неотделимых улучшений, вы принимаете к вычету в том квартале, в которомПисьмо ФНС от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032:

  • оприходуете материалы, примете к учету работы и услуги;
  • получите от поставщиков и подрядчиков счета-фактуры на эти материалы, работы, услуги.

При передаче неотделимых улучшений арендодателю вы обязаны исчислить НДС. При этом неважно, своими силами вы улучшали имущество или привлекали для этого подрядчиков. Ведь, по мнению Минфина и ФНС, при передаче арендодателю неотделимых улучшений происходит реализация результата работПисьма Минфина от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, от 26.07.2012 № 03-07-05/29; ФНС от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032.

Поэтому на дату передачи арендодателю улучшений нужноп. 3 ст. 164, п. 1 ст. 167, пп. 1, 2 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ; пп. 1—3 разд. II приложения № 5 к Постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137:

  • с их стоимости исчислить НДС по ставке 18%;
  • составить счет-фактуру:
  • <или>в двух экземплярах, если арендодатель возмещает вам стоимость неотделимых улучшений;
  • <или>в одном экземпляре (только для себя), если арендодатель не возмещает вам их стоимость;
  • зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж и в части 1 журнала учета счетов-фактур.

Есть и другая позиция. Суть ее в том, что раз неотделимые улучшения арендуемого имущества изначально являются собственностью арендодателяст. 623 ГК РФ, то при их передаче нет реализации как таковой (так как нет перехода права собственностип. 1 ст. 39 НК РФ). А значит, и объекта обложения НДС у арендатора не возникаетп. 1 ст. 146 НК РФ. С этим соглашаются некоторые судыПостановления ФАС ЗСО от 19.03.2012 № А45-11490/2011; ФАС МО от 17.04.2013 № А40-69829/12-108-55; ФАС ПО от 25.07.2013 № А12-16147/2012, от 18.01.2013 № А55-14290/2012; ФАС СКО от 25.07.2012 № А53-11418/2011; ФАС УО от 29.11.2012 № Ф09-11789/12; ФАС ЦО от 06.06.2012 № 36-3119/2011. Но если вы не будете начислять НДС, то вам наверняка придется судиться с налоговиками по этому поводу.

Налог при УСНО. Независимо от объекта налогообложения, сумму возмещения вы учитываете в доходах на дату ее получения от арендодателя (на расчетный счет, в кассу) или на дату проведения зачетап. 1 ст. 346.17 НК РФ.

При объекте «доходы минус расходы» затраты на создание неотделимых улучшений вы учитываете в расходах в общем порядке по кассовому методу, например стоимость материалов и работ — после их принятия на учет и оплатып. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

СИТУАЦИЯ 2. Арендодатель согласен на улучшения, но их стоимость не возмещает

Налог на прибыль. Неотделимые улучшения — это отдельный объект ОС, его первоначальная стоимость равна стоимости работ по созданию неотделимых улучшений. Эту стоимость вы можете учесть в расходах через амортизациюп. 1 ст. 258 НК РФ. При этом надо иметь в виду следующее.

1. СПИ неотделимых улучшений определяете такПисьма Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638, от 21.01.2010 № 03-03-06/2/7:

  • <если>улучшение поименовано в Классификации основных средствКлассификация, утв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1 (например, лифт, система вентиляции, пожарная сигнализация), по нему можно установить свой СПИ в пределах амортизационной группы, к которой оно относится. Например, лифт относится к 3-й амортизационной группе — по нему можно установить СПИ от 3 лет и 1 месяца и до 5 лет включительно;
  • <если>улучшение в Классификации не упомянуто, то его СПИ принимается равным СПИ арендованного ОС (например, у здания — 8-я группа, более 20 лет).

Кстати, в некоторых Письмах Минфин говорил, что арендатор может установить свой СПИ для неотделимого улучшения, даже если оно не поименовано в Классификации. Поскольку в этом случае арендатору надо руководствоваться не п. 1 ст. 258 НК РФ, а п. 6 этой статьи. И определять СПИ неотделимого улучшения в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителейПисьмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638. Однако напрямую из НК это не следует, и как к этому отнесутся налоговики, неизвестно.

2. По мнению Минфина, по неотделимым улучшениям нельзя применять амортизационную премию, посколькуПисьмо Минфина от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663:

  • эти улучшения — неотъемлемая часть арендованного имущества, они не остаются на балансе у арендатора, а по окончании срока аренды возвращаются арендодателю;
  • для капвложений в арендованные ОС установлен особый порядок начисления амортизации.

Однако эта позиция не бесспорна. Дело в том, что:

  • в гл. 25 НК нет запрета на применение амортизационной премии арендатором;
  • по своей сути неотделимые улучшения относятся к случаям достройки, реконструкции и т. д., в отношении которых НК прямо установлена возможность применения амортизационной премиип. 9 ст. 258, п. 1 ст. 256 НК РФ.

И есть суды, которые считают правомерным применение арендатором амортизационной премии по неотделимым улучшениямПостановления ФАС ВСО от 18.01.2012 № А74-956/2011; ФАС МО от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10.

Но учтите, если вы решите включить в расходы амортизационную премию, то доказывать налоговикам правильность своих действий вам, скорее всего, придется в суде.

3. Амортизировать неотделимые улучшения можно только в течение срока действия договора аренды. И если к окончанию срока действия договора аренды останется недоамортизированная часть неотделимых улучшений, учесть ее в расходах будет нельзяПисьма Минфина от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384.

Если арендодатель частично возмещает стоимость неотделимых улучшений, вы можете амортизировать только их невозмещаемую частьПисьма Минфина от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19. Как мы уже говорили в предыдущей статье на с. 26, в договоре аренды или допсоглашении к нему надо сразу оговорить, какая часть улучшений оплачивается за ваш счет, а какая — за счет арендодателя.

Имейте в виду, если договор аренды вы пролонгируете (в том числе неоднократно), то без проблем можете амортизировать улучшения в течение всего срока действия договора с учетом пролонгацииПисьмо Минфина от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689. А вот если вы заключаете новый договор аренды на это имущество, то, по мнению Минфина, должны прекратить начисление амортизации по улучшениямПисьма Минфина от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269, от 04.04.2012 № 03-05-05-01/18. И хотя непонятно, почему ведомство делает такой вывод (ведь отношения сторон такие же, как и при пролонгации), безопаснее именно пролонгировать договор.

НДС. Порядок начисления НДС и принятия входного налога к вычету в этом случае такой же, как и в ситуации 1.

Налог при УСНО. При объекте «доходы минус расходы» стоимость неотделимых улучшений учитывается в расходах в том же порядке, что и расходы на приобретение ОСп. 4 ст. 346.16 НК РФ; Письмо Минфина от 25.06.2009 № 03-11-06/2/108. То есть в расходы она включается начиная с квартала, в котором произошло последнее из событийп. 3 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ; п. 3.10 приложения № 2 к Приказу Минфина от 22.10.2012 № 135н:

  • <или>оплата работ по созданию неотделимого улучшения;
  • <или>ввод в эксплуатацию неотделимого улучшения.

Эти расходы до конца года надо распределить по оставшимся кварталам равными долямип. 3 ст. 346.16 НК РФ. То есть всю оплаченную стоимость неотделимых улучшений вы можете списать на расходы до конца текущего года.

Казалось бы, все хорошо. Но при УСНО, так же как и при исчислении налога на прибыль, стоимость улучшений учитывается в расходах только в течение срока действия договора аренды. К тому же у ускоренного учета улучшений в расходах есть и оборотная сторона. Так, при передаче арендодателю неотделимых улучшений, возможно, придется пересчитать расходы в том же порядке, что и при досрочной продаже ОС, — учесть в расходах только амортизацию по улучшениям.

А посему, прежде чем учитывать стоимость улучшений в расходах, посмотрите:

  • во-первых, когда у вас истекает срок действия договора аренды;
  • во-вторых, какой СПИ вы установили для неотделимого улучшения.

Итак, вам выгодно учитывать в расходах всю стоимость улучшений, только если договор аренды будет действоватьп. 3 ст. 346.16 НК РФ:

  • <или>более 3 лет с момента учета в расходах стоимости неотделимых улучшений, если срок их полезного использования не больше 15 лет;
  • <или>более 10 лет с момента учета в расходах стоимости неотделимых улучшений, если срок их полезного использования свыше 15 лет.

Тогда при передаче неотделимых улучшений арендодателю вам не придется пересчитывать налог при УСНО.

А вот если договор аренды будет действовать меньше указанных сроков, то лучше сразу учитывайте в расходах сумму амортизации по неотделимым улучшениям, исчисленную по правилам гл. 25 НК РФ (а не всю их стоимость). Так вы избежите пересчета налога при УСНО за период с момента учета улучшений в расходах до момента их передачи арендодателю. И вам не придется доплачивать налог и пени.

СИТУАЦИЯ 3. Арендодатель не дал согласие на улучшения

Стоимость неотделимых улучшений, созданных без согласия собственника, по мнению налоговиков, не учитывается:

  • в «прибыльных» расходах, поскольку в НК четко сказано, что арендатор может учесть через амортизацию только капвложения, согласованные с арендодателем, но не возмещаемые им. А расходы на неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя и им не возмещаемые, не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 5 ст. 270 НК РФПисьмо УФНС по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161. Некоторые суды также считают, что в такой ситуации арендатор не может учесть расходы при исчислении налога на прибыль, только по другому основанию: потому что результаты работ передаются безвозмездноп. 16 ст. 270 НК РФ; Постановления ФАС ПО от 11.05.2011 № А65-12958/2010, от 11.10.2007 № А06-812/07;
  • при расчете налога при УСНО по тем же причинам.

Теперь что касается НДС. Входной налог вы принимаете к вычету в общем порядке так же, как и при наличии согласия (см. ситуацию 1).

А вот порядок исчисления налога зависит от того, будет ли арендодатель принимать неотделимые улучшения:

  • <если>арендодатель согласится принять несогласованные неотделимые улучшения, то вы начисляете НДС так же, как в ситуации 1;
  • <если>арендодатель откажется принять несогласованные неотделимые улучшения, то вы их демонтируете. А поскольку передавать ему вы ничего не будете, то у вас не будет объекта для начисления НДС.

Заметим, что в этом случае ранее принятый к вычету входной НДС по ликвидируемым улучшениям восстанавливать не нужно. Ведь в п. 3 ст. 170 НК РФ приведен закрытый перечень случаев, когда надо восстанавливать НДС.

Бухучет неотделимых улучшений

Бухучет неотделимых улучшений будет зависеть от того:

  • когда переданы неотделимые улучшения арендодателю — сразу после их завершения или позже, например по окончании срока действия договора аренды вместе с возвращаемым арендуемым имуществом;
  • возмещает арендодатель стоимость улучшений или нет.

СИТУАЦИЯ 1. Вы передаете неотделимые улучшения сразу после их завершения

В бухучете вам нужно сделать такие записи.

Дт Кт
На даты приобретения материалов, работ, услуг, используемых при создании улучшений
Отражены затраты на создание неотделимых улучшений 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» 10 «Материалы» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.)
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком, выполняющим работы по созданию неотделимых улучшений, и поставщиками материалов 19 «НДС по приобретенным ценностям» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Сумма входного НДС принята к вычету 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» 19 «НДС по приобретенным ценностям»
На дату передачи арендодателю результатов работ по созданию неотделимых улучшений
Отражена в доходах стоимость неотделимых улучшений, возмещаемая арендодателем 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендодателем» 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»
Если арендодатель стоимость улучшений вам не возмещает, то эту проводку делать не нужно. Заметим, что в Методических указаниях по учету ОС предлагается затраты по созданию неотделимых улучшений в случае их компенсации арендодателем списывать с кредита счета 08 в дебет счета расчетов (проводка Дт 76 – Кт 08)п. 35 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н.
Однако, на наш взгляд, передачу арендодателю неотделимых улучшений, затраты на создание которых вам возмещаются, корректнее отражать с использованием счета учета финансовых результатов
Начислен НДС на стоимость неотделимых улучшений, переданных арендодателю 91, субсчет 2 «Прочие расходы» 68, субсчет «Расчеты по НДС»
Списана стоимость неотделимых улучшений 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» 08, субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»
Проводки по начислению НДС и списанию стоимости улучшений вы делаете и в случае, когда арендодатель не возмещает вам стоимость улучшений
На дату получения денег от арендодателя
От арендодателя получено возмещение стоимости неотделимых улучшений 51 «Расчетные счета» 76, субсчет «Расчеты с арендодателем»
Если стоимость работ по созданию неотделимых улучшений засчитывается в счет погашения арендной платы, то делается такая проводка: Дт 60, субсчет «Арендная плата», – Кт 76, субсчет «Расчеты с арендодателем».
Если арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений, эти проводки делать не надо

Как видим, при передаче неотделимых улучшений арендодателю сразу же после завершения работ по их созданию стоимость улучшений на счет 01 «Основные средства» не попадает. И вопрос об уплате налога на имущество даже не возникает.

СИТУАЦИЯ 2. Вы передаете неотделимые улучшения не сразу после их завершения

А делаете это, например, после возмещения стоимости неотделимых улучшений арендодателем или по окончании договора аренды.

В этом случае проводки по отражению затрат на создание неотделимых улучшений, а также по отражению входного НДС и принятию его к вычету будут такие же, как и в ситуации 1.

А вот потом вам нужно будет учесть эти улучшения на счете 01. Дело в том, что Минфин давно и прочно занимает позицию, согласно которой произведенные капвложения в арендованное имущество (стоимость неотделимых улучшений) арендатор учитывает у себя в качестве отдельного объекта ОС до их выбытияпп. 5, 29 ПБУ 6/01; п. 47 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н; Письма Минфина от 24.05.2013 № 03-05-05-01/18569, от 15.04.2013 № 03-05-05-01/12447, от 14.03.2013 № 03-05-05-01/7760. При этом под выбытием понимаетсяПисьма Минфина от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46:

  • <или>возмещение арендодателем стоимости улучшений (за исключением случая снижения арендной платы на стоимость улучшений);
  • <или>передача арендодателю улучшений по акту приема-передачи;
  • <или>окончание договора аренды;
  • <или>досрочное прекращение договора аренды.

А поскольку неотделимые улучшения — часть недвижимого имущества, то они облагаются налогом на имущество. Понятно, что плательщиком этого налога вы являетесь до тех пор, пока улучшение числится у вас на счете 01п. 1 ст. 374 НК РФ. При этом налог надо будет платить исходя из остаточной стоимости улучшений, определенной по данным бухучетап. 1 ст. 375 НК РФ. С тем, что именно такой учет правильный, согласился и ВАС РФ. Он указал, что именно арендатор получает экономические выгоды от использования улучшенного имуществаРешение ВАС от 27.01.2012 № 16291/11. Поэтому спорить с этим уже бесполезно.

Утешить здесь, пожалуй, может то, что в бухучете, в отличие от налогового, вы можете установить СПИ по неотделимым улучшениям равным сроку, оставшемуся до окончания срока договора аренды. И если он меньше года, тогда можно не платить налог на имущество.

СОРОКИН Алексей Валентинович Начальник отдела имущественных и прочих налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 указанного Положения. Одно из этих условий — имущество должно быть предназначено для использования на срок свыше 12 месяцев или более обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. В данном случае речь идет о сроке полезного использования имуществап. 2 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н. СПИ — это период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Пунктом 20 ПБУ 6/01 установлено, что СПИ основного средства определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету. При этом СПИ устанавливается, в частности, исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта, например срока аренды.

Таким образом, если СПИ неотделимых улучшений составляет менее 12 месяцев, то они не будут учитываться как отдельный объект основных средств. И как следствие, по ним не нужно будет платить налог на имуществоп. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ”.

Кроме того, как разъяснил Минфин, также не придется платить налог на имущество, если арендодатель возместит вам полную стоимость неотделимых улучшений до ввода их в эксплуатацию, то есть вы получите аванс 100%. Ведь в этом случае произведенные вами капвложения также не нужно учитывать в составе ОСПисьмо Минфина от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651.

Итак, если вы передаете арендодателю улучшения не сразу после их завершения, то в бухучете вам нужно сделать такие записи.

Записи созданы 4415

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх