НИОКР в бухгалтерском учете

Правовые основы

Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы организация может выполнять как собственными силами, так и заказать специализированной организации. Отношения между заказчиком и исполнителем НИОКР регулируются гл. 38 ГК РФ. Пункт 1 ст. 769 ГК РФ выделяет два договора:

  • на выполнение научно-исследовательских (НИ) работ (научные исследования);
  • на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР) (разработка образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии).

Для договоров о проведении НИОКР характерно:

  • наличие технического задания (п. 1 ст. 769, ст. 773 ГК РФ);
  • установление пределов и условий использования сторонами полученных результатов работ (п. 1 ст. 772 ГК РФ). При этом права сторон на результаты работ, охраняемые как объекты интеллектуальной собственности, определяются в соответствии с частью четвертой ГК РФ (п. 3 ст. 772 ГК РФ).

Заметим, судьи ФАС ПО в Постановлении от 31.05.2007 N А55-16343/06 определили эти условия как существенные для данного договора, поэтому, безусловно, нельзя забывать о сроке его исполнения и цене работы (ст. ст. 708, 709 ГК РФ).

На практике в качестве НИОКР зачастую ошибочно рассматриваются проектные и изыскательские работы, контрольные испытания и пр. Такой классификацией «грешат» налоговые инспекторы, доначисляя по итогам проверки налог на прибыль, штрафы и пени. Например, в качестве НИОКР инспекторы квалифицировали работы по договорам, вызванные необходимостью контроля за разработкой залежей месторождения (Постановление ФАС ЗСО от 19.02.2007 N Ф04-431/2007(31383-А27-15)), на разработку и ввод в эксплуатацию программного продукта с учетом специфики деятельности предприятия (Постановление ФАС ЗСО от 23.08.2006 N Ф04-5197/2006(25426-А27-40)). Судьи, в свою очередь, указывают на то, что, поскольку нового научного результата или знания не достигнуто, произведенные расходы не являются НИОКР.

Итак, основной критерий, позволяющий отделить договоры на выполнение НИОКР от других типов договоров, — это новизна результата. Такой вывод следует из анализа совокупности норм гл. 38 ГК РФ, ст. 262 НК РФ, Закона N 127-ФЗ <1>.

<1> Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

Общий вывод о сущности расходов на НИОКР сделан в Постановлении ФАС УО от 26.11.2007 N А60-4600/07: к ним относятся любые научно-исследовательские (фундаментальные и прикладные исследования), опытно-конструкторские (разработка нового изделия, технологий, конструкторской документации), технологические работы (разработка способа изготовления, сборка конкретного по заданным параметрам устройства, подборка материала для его изготовления, подборка режима для производства нового разработанного с заданными свойствами материала), результатом которых явилось создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг).

Отличительная особенность НИОКР состоит также в том, что они носят творческий характер, а потому высока вероятность неисполнения договора исполнителем (то есть нельзя получить результат, предусмотренный техническим заданием). В связи с этим нужно иметь в виду, что риск случайной невозможности исполнения договоров на выполнение НИОКР несет заказчик, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 3 ст. 769 ГК РФ). Исполнитель, обнаружив, что достичь предусмотренных договором результатов невозможно, или получив информацию об этом, обязан незамедлительно прекратить работы (ст. 773 ГК РФ). Заказчик должен оплатить стоимость работ, проведенных до выявления данного факта, в размере, не превышающем соответствующей части цены работ, указанной в договоре (ст. 775 ГК РФ). Аналогичная норма применяется в отношении ОКР (ст. 776 ГК РФ) с тем лишь различием, что здесь речь идет о фактических затратах исполнителя, ограничений по которым не установлено.

Таковы имущественные последствия для заказчика риска неполучения желаемого результата. В то же время в силу ст. 777 ГК РФ исполнитель несет ответственность перед заказчиком за нарушение договоров на выполнение НИОКР, если не докажет, что такое нарушение произошло не по вине исполнителя (п. 1 ст. 401 ГК РФ). Значит, заказчику следует обстоятельно подойти к подготовке технического задания и календарного плана, указав результаты работ (соответствие ГОСТам и другим стандартам), которые должны быть получены на промежуточных этапах работ, сроки работ и вид документации, подтверждающий выполнение работ по этапу. В противном случае сделать выводы о некачественном и недобросовестном исполнении работ по договору и наличии вины исполнителя будет затруднительно. На это, в частности, обращает внимание ФАС СКО в Постановлении от 11.05.2007 N Ф08-2583/2007.

Итак, заказчик и исполнитель заключили договор, регулируемый гл. 38 ГК РФ, и предмет договора состоит в разработке и (или) создании новации. Возникает вопрос о том, нужно ли в целях бухгалтерского учета и налогообложения прибыли подтвердить статус работ по договору — НИОКР — какими-либо дополнительными документами. Налоговые органы, ссылаясь на Положение <2>, утверждают, что НИОКР в обязательном порядке должны быть зарегистрированы во ВНТИЦ. Поэтому при проверке налоговый инспектор может запросить документы, подтверждающие регистрацию в соответствии с Положением, или выписку из единого реестра результатов открытых НИОКР. Однако в Постановлении ФАС МО от 08.05.2007 N КА-А40/3755-07 суд сделал вывод о том, что регистрация не является основанием отнесения работ к числу НИОКР и не устанавливает сам факт наличия НИОКР, к тому же она носит уведомительный характер, какая-либо экспертиза или оценка представленных для регистрации документов не производится. Таким образом, факт отсутствия такой регистрации не является основанием для квалификации работ как не относящихся к НИОКР.

<2> Положение о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, утв. Приказом Миннауки и технологий от 17.11.1997 N 125.

Кроме того, судьи подчеркнули, что Положение не является актом законодательства о налогах и сборах. Следовательно, несоблюдение его требований по регистрации работ не означает, что произведенные налогоплательщиком работы не могут быть квалифицированы как научно-исследовательские и опытно-конструкторские. Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС СКО от 06.06.2007 N Ф08-3179/2007-1304А, ФАС МО от 07.05.2007 N КА-А40/3249-07.

Порядок отражения расходов на НИОКР в бухгалтерском учете

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете для признания расходов на НИОКР необходимы документы, подтверждающие обоснованность произведенных затрат, их сумму и характер ожидаемых (полученных) результатов. Если НИОКР выполняют сторонние организации, для признания затрат нужны договор на выполнение данных работ и техническое задание, документ, подтверждающий приемку результатов выполненных работ.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов <3> расходы, связанные с выполнением НИОКР, накапливаются на субсчете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

<3> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

После завершения работ и определения результата НИОКР собранные на субсчете 08-8 расходы списываются:

  • в дебет счета 04 (если результаты НИОКР подлежат применению при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации);
  • в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (если не подлежат применению).

Схема признания расходов на НИОКР диктуется совокупностью требований ПБУ 14/2007 <4> и ПБУ 17/02 <5>. Бухгалтер должен следовать одному из указанных положений либо отнести расходы на НИОКР к прочим расходам исходя из характера полученного результата (положительный, охраняемый и пр.)

<4> С бухгалтерской отчетности 2008 г. руководящим документом по учету НМА является Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (зарегистрирован в Минюсте 23.01.2008). О том, что изменилось по сравнению с ПБУ 14/2000, вы сможете узнать из статьи Е.В. Пресняковой «ПБУ 14/2007: что нового?».
<5> Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

Сразу сделаем акцент на том, что ПБУ 17/02 применяется в отношении не всех НИОКР, а только тех, по которым (п. 2):

  • получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
  • получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Иными словами, речь идет о тех результатах НИОКР, на которые у организации, по сути, нет исключительных (а значит, не охраняемых законодательством) прав.

В случае если положительный результат НИОКР представляет собой исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, необходимо оценить, не соответствует ли он другим критериям признания НМА.

Результат НИОКР — НМА

Итак, руководствоваться ПБУ 14/2007 при учете расходов на НИОКР следует при одновременном выполнении следующих условий:

  1. Положительный результат НИОКР подлежит правовой охране и оформлен в установленном законодательством порядке.

Напомним, закрытый перечень охраняемых результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации содержится в ст. 1225 ГК РФ. Исключительные права на такие результаты могут появиться у предприятия в нескольких случаях:

  • в рамках выполнения служебного задания работником, если трудовым или иным договором между ним и предприятием-работодателем не предусмотрено иное (п. 2 ст. 1295, п. 3 ст. 1370, п. 3 ст. 1461, п. 1 ст. 1470 ГК РФ);
  • при выполнении договора подряда или договора на выполнение НИОКР. Однако если данными договорами прямо не предусмотрено создание полученных результатов, то исключительные права принадлежат исполнителю, если, конечно, стороны не установили договором иное (п. 1 ст. 1297, п. 1 ст. 1462, п. 1 ст. 1371, ст. 1471 ГК РФ);
  • по договору об отчуждении исключительных прав (ст. ст. 1233, 1234 ГК РФ).

При этом в предусмотренных ГК РФ случаях исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется только при условии государственной регистрации (п. 1 ст. 1232 ГК РФ).

Какие объекты интеллектуальной собственности, интересующие нас в качестве возможных результатов НИОКР, нуждаются в обязательной регистрации? Интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства (авторские права) возникают, осуществляются и охраняются без регистрации или соблюдения иных формальностей (п. 4 ст. 1259 ГК РФ). При этом в отношении программ для ЭВМ возможна добровольная регистрация в порядке, определенном ст. 1262 ГК РФ. Государственная регистрация топологии интегральной микросхемы также необязательна и может быть осуществлена по желанию правообладателя (п. 1 ст. 1452 ГК РФ). А вот исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец подлежит охране только при условии государственной регистрации, на основании которой Роспатент выдает патент на изобретение, полезную модель или промышленный образец (ст. 1353 ГК РФ). Порядок такой регистрации установлен в ст. 1393 ГК РФ.

  1. Соблюдены критерии признания актива в качестве НМА, перечисленные в п. 3 ПБУ 14/2007. Подробнее о данных критериях — в статье Е.В. Пресняковой «ПБУ 14/2007: что нового?».

Актив в виде результата НИОКР

Теперь обратим внимание на ПБУ 17/02. Согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы на НИОКР признаются в бухучете, если:

  • сумма расхода может быть определена и подтверждена;
  • имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
  • использование результатов работ для производственных и управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
  • использование результатов работ может быть продемонстрировано (поскольку порядок демонстрации не определен, речь, по всей видимости, идет о теоретической возможности такой демонстрации).

Если все требования ПБУ 17/02 соблюдены, расходы на НИОКР предписывается отражать в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 5 ПБУ 17/02). К расходам на НИОКР п. 9 относит все фактические расходы, связанные с выполнением данных работ, а именно: стоимость МПЗ, услуг сторонних организаций и лиц, заработная плата и выплаты работникам, занятым в выполнении работ по трудовому договору, отчисления на социальные нужды, стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований, амортизация объектов ОС и НМА, используемых при выполнении указанных работ, и пр.

Пунктами 5, 6 ПБУ 17/02 установлено, что аналитический учет расходов на НИОКР ведется обособленно по видам работ и договорам (заказам). Единицей бухгалтерского учета расходов на НИОКР является инвентарный объект. Это совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Мы уже говорили о том, что расходы на НИОКР, собранные на субсчете 08-8, списываются на счет 04. При этом Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н к данному счету предусмотрено открытие субсчетов по видам НМА и по расходам на НИОКР, что позволяет соблюсти требование об обособленном учете расходов на НИОКР.

Заметим, предложенный Минфином порядок учета расходов на НИОКР приводит к их смешению в отчетности с НМА, поскольку они учитываются на отдельном субсчете счета 04. Разграничить расходы на НИОКР и НМА можно только составлением соответствующих пояснений к отчетности.

В силу п. 10 ПБУ 17/02 расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции либо для управленческих нужд. Списание может производиться (п. 11 ПБУ 17/02):

  • линейным способом;
  • способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

При этом расходы по НИОКР списываются организацией ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от выбранного способа списания (п. 14 ПБУ 17/02) в течение срока, устанавливаемого ею исходя из ожидаемого срока использования результатов НИОКР, но не более 5 лет (п. 11 ПБУ 17/02). Данная операция отражается в учете записью по кредиту счета 04 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (20, 26) (Инструкция по применению Плана счетов).

НИОКР — прочие расходы

Рассмотрим последнюю, третью, возможность квалификации расходов на НИОКР. В качестве прочих расходов отчетного периода затраты на НИОКР учитываются в следующих случаях:

  • НИОКР не дали положительного результата;
  • не выполняется хотя бы одно из условий п. 7 ПБУ 17/02.

В случае прекращения использования результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также очевидности неполучения экономических выгод в будущем от ее применения не отнесенная на обычные виды деятельности сумма расходов списывается как прочие расходы: Дебет 91 Кредит 04. Запись о списании производится на дату принятия решения о прекращении использования результатов НИОКР (п. 15 ПБУ 17/02).

Пример 1. ЗАО «Хлебозавод «Печерский» заключил договор с научно-исследовательской организацией «Сфера» на разработку технологии хлеба профилактического назначения с использованием продукта переработки люцерны. Стоимость разработки — 480 000 руб. (НДС не облагается).

ЗАО «Хлебозавод «Печерский» использует субсчета 04-1 «НМА, созданные организацией», 04-4 «Расходы на НИОКР», 68-6 «Госпошлина».

Вариант 1. В результате НИОКР получено и запатентовано изобретение. Общие расходы на патентование составили 18 900 руб. (размер пошлин за государственную регистрацию установлен Положением о пошлинах <6>). Срок действия патента — 10 лет.

<6> Положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров, утв. Постановлением Совета Министров — Правительством РФ от 12.08.1993 N 793.

Поскольку организация имеет подтвержденные патентом исключительные права на изобретение, в учете возникает НМА первоначальной стоимостью 498 900 руб. Предприятие использует линейный способ амортизации НМА. Срок полезного использования актива равен сроку действия патента (10 лет).

Бухгалтер предприятия выполнит записи:

Списание расходов на НИОКР

В бухгалтерском учете списание расходов на НИОКР напрямую зависит от их результата.

В случае получения организацией патента на изобретение, свидетельства на полезную модель или патента на промышленный образец погашение стоимости НИОКР, признанных нематериальным активом, производится посредством начисления амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету одним из способов (по выбору организации), предусмотренных п.28 ПБУ 14/07: линейным, способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При применении первых двух способов для расчета годовой суммы амортизационных отчислений исчисляется норма амортизации исходя из срока полезного использования, который устанавливается организацией при принятии объекта нематериальных активов к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования в рассматриваемом случае производится исходя из срока действия патента или свидетельства. При этом Патентным законом РФ установлены следующие сроки действия: патента на изобретение — 20 лет; свидетельства на полезную модель — 5 лет (с возможностью продления не более чем на 3 года); патента на промышленный образец — 10 лет (с возможностью продления не более чем на 5 лет). Срок действия исчисляется с момента подачи заявки на их регистрацию (п.3 ст.3 Патентного закона РФ).

Если организация не получала патент или результаты НИОКР не подлежат правовой охране, то расходы на НИОКР, давшие положительный результат, учитываются на счете 04 «Нематериальные активы» как особый вид внеоборотных активов (то есть обособленно от нематериальных активов) и списываются с этого счета на расходы по обычным видам деятельности (в течение срока полезного использования, определяемого организацией самостоятельно).

В бухгалтерском учете срок списания расходов на НИОКР, давшие положительный результат, начинает исчисляться с месяца, следующего за месяцем начала фактического применения результатов НИОКР.

Организации устанавливают в бухгалтерском учете срок списания расходов на НИОКР, исходя из периода, в течение которого планируется использование результатов НИОКР в целях получения дохода. При этом максимальный срок списания — 5 лет.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисление амортизации по объектам НМА может отражаться в бухгалтерском учете как с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов», так и без использования указанного счета (в таком случае начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04).

Выбранный способ отражения в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации организация должна закрепить в учетной политике (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Отнесение на расходы затрат на НИОКР, давшие положительный результат, использование которого начато по истечении двух лет после завершения указанных работ, Налоговым кодексом не предусмотрено. Если в течение двух лет после завершения НИОКР налогоплательщик не использует их результаты в своей деятельности, то расходы на проведение таких работ для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Если же налогоплательщик начал использовать результаты НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то картина иная. В этом случае вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для целей налогообложения равномерно в течение срока, оставшегося до истечения двух лет с даты завершения НИОКР. Такое мнение изложено в письме Минфина России от 25.05.2006 № 03-03-04/1/478.

Списание бюджетных средств со счета 86 «Целевое финансирование» при финансировании НИОКР отражается по правилам, установленным п. 9 ПБУ 13/2000, согласно которым целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов.

Если НИОКР не дали положительного результата, либо не выполняется хотя бы одно из условий п. 7 ПБУ 17/02, то они в полной сумме признаются прочими расходами отчетного периода на дату принятия такого решения. При этом делается проводка Дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы» Кредит субсчета 08-9 «Стоимость законченных НИОКР».

В случае прекращения использования результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также очевидности неполучения экономических выгод в будущем от ее применения не отнесенная на обычные виды деятельности сумма расходов списывается как прочие расходы: Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 04-2 «Актив в виде результата НИОКР». Запись о списании производится на дату принятия решения о прекращении использования результатов НИОКР (п. 15 ПБУ 17/02).

Нематериальные активы списываются с бухгалтерского учета организации в случае, если они перестают использоваться для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации. Как правило, это происходит в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений (п. 34 ПБУ 14/2007).

Если нематериальные активы предоставляются в пользование другой организации при сохранении на них исключительных прав, то они не списываются организацией-правообладателем, а отражаются в ее учете обособленно (п. 38 ПБУ 14/2007).

ПБУ 14/2007 ввело новые понятия, необходимые в учете операций, связанных с предоставлением права использования нематериального актива. Такие договора передачи права использования НМА называются лицензионными, при этом правообладатель теперь именуется лицензиаром, а пользователь права — лицензиатом. Вознаграждение по лицензионному договору включается в состав прочих доходов организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

При реализации нематериальных активов юридическим лицом основанием для осуществления записей в бухгалтерских регистрах у продавца служат следующие документы: акт приемки-передачи, счет, счет-фактура, платежно-расчетные документы.

Если результаты НИОКР реализованы организацией, то доходы от их реализации признаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом стоимость выбывающего актива списывается в качестве прочего расхода (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Реализация активов, отличных от продукции или товаров, отражается в бухгалтерском учете с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» (Инструкция по применению Плана счетов). Следует учесть, что сумма дополнительно понесенных расходов, связанных с реализацией нематериальных активов (без учета НДС), учитывается как прочий расход с использованием счета 91.

Дополнительное софинансирование НИОКР за счет собственных средств

В настоящее время наблюдается усиленный процесс преобразования государственных и муниципальных унитарных предприятий в открытые акционерные общества <1>. При этом многие из этих предприятий и до, и после преобразования в ОАО заключали государственные контракты на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР). Расходы по контракту оплачивались заказчиком за счет бюджетных ассигнований, права на результаты НИОКР, созданные за счет средств федерального бюджета при выполнении государственного контракта, принадлежат РФ, от имени которой право распоряжаться результатами работ переходит к заказчику.

<1> Основные требования к данному процессу содержит Федеральный закон от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества».

В процессе выполнения работ по госконтрактам у коммерческих организаций возникают вопросы о порядке ведения бухгалтерского и налогового учета, в частности дополнительного софинансирования НИОКР, осуществленных за счет собственных средств.

Как показывает практика аудиторской деятельности, некоторые коммерческие организации не отражают это дополнительное софинансирование в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, а формируют постоянное налоговое обязательство на основании п. 4 ПБУ 18/02 <2>.

<2> Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Рассмотрим порядок учета дополнительного софинансирования НИОКР, правовые основы налогообложения при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, а также порядок отражения НДС.

Отношения, возникшие из рассматриваемых контрактов, регулируются положениями гл. 38 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» Гражданского кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

В силу п. 4 ст. 15 Закона N 127-ФЗ <3> финансовое обеспечение научной, научно-технической, инновационной деятельности может осуществляться государственными фондами поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданными в соответствии с законодательством РФ и законодательством субъектов РФ, а также фондами поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданными юридическими и (или) физическими лицами.

<3> Федеральный закон от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

Государственные фонды могут создаваться в форме бюджетных или автономных учреждений. Это отмечено в п. 1 ст. 15.1 Закона N 127-ФЗ. Правовое положение негосударственных фондов определяется Федеральным законом от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».

Юридические лица могут создавать фонды поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности в соответствии с требованиями Закона N 127-ФЗ. Для этого юридические лица производят добровольные отчисления. При этом согласно пп. 6 п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ расходы в виде добровольных отчислений признаются в составе расходов, учитываемых в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, в сумме не более 1,5% доходов от реализации товаров (работ, услуг).

На основании п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Общим моментом при выполнении государственных контрактов у коммерческих организаций является возникновение дополнительных обязательств по софинансированию из внебюджетных источников части работ на выполнение НИОКР. При завершении работ по НИОКР права на результаты работ принадлежат государству в пределах суммы бюджетного финансирования.

Очень часто в процессе исполнения государственного контракта на выполнение НИОКР коммерческие организации не привлекают средства из внебюджетного фонда финансирования, а используют свои собственные оборотные средства. В этом случае у коммерческих организаций часть фактической суммы затрат на выполнение НИОКР не относится на внебюджетные источники финансирования, а отражается в составе расходов по обычным видам деятельности.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению <1> по дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. По кредиту счета 20 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

<1> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Правила формирования информации о расходах коммерческих организаций установлены ПБУ 10/99 <2>, согласно п. 16 которого расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

  • расход произведен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
  • сумма расхода может быть определена;
  • имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

<2> Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Фактическая себестоимость выполненных работ, оказанных услуг списывается в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99). Финансовый результат (в данном случае — убыток) отражается на счете 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж», в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Таким образом, расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от того, предусмотрены расходы контрактом или не предусмотрены, и должны отражаться в соответствии с ПБУ 10/99. Следовательно, дополнительные расходы по софинансированию НИОКР за счет собственных средств отражаются в составе фактической себестоимости НИОКР.

Налог на прибыль организаций

На основании ст. 6 Бюджетного кодекса РФ получателем бюджетных средств (получателем средств соответствующего бюджета) могут быть орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено настоящим Кодексом.

Следовательно, коммерческая организация — исполнитель НИОКР не является получателем бюджетных средств. Аналогичное мнение нашло отражение в Письме Минфина России от 28 августа 2009 г. N 03-03-06/1/554.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не рассматривает особенности отражения расходов при выполнении НИОКР для государственных нужд.

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ на дату выполнения НИОКР коммерческая организация в налоговом учете признает в составе доходов от реализации выручку от выполнения работ. При этом в соответствии со ст. 39 НК РФ под реализацией работ понимается передача права собственности на результат работ. Факт выполнения работ (этапа работ) подтверждается подписанным обеими сторонами актом.

В силу пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ в составе средств целевого финансирования учитываются средства, полученные из фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Законом N 127-ФЗ, на осуществление конкретных научных, научно-технических программ и проектов, инновационных проектов.

Как следует из разъяснений официальных органов (см., например, Письма Минфина России от 2 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/223, УФНС России по г. Москве от 3 августа 2011 г. N 16-15/076343@ и от 14 июля 2011 г. N 16-15/068838@), средства, полученные из фонда поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, относятся к средствам целевого финансирования при использовании их по назначению, определенному организацией — источником целевого финансирования. В том случае, если средства из такого фонда получены коммерческой организацией в оплату стоимости выполненных работ, результаты которых передаются заказчику, согласно ст. 249 НК РФ указанные средства следует рассматривать в качестве выручки от реализации работ.

Расходы, связанные с выполнением НИОКР, должны отвечать условиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. должны быть экономически оправданы и документально подтверждены. К таким расходам могут быть отнесены, в частности, расходы на оплату услуг привлеченных соисполнителей, амортизационные начисления по основным средствам, заработная плата сотрудников коммерческой организации.

С точки зрения требования п. 1 ст. 252 НК РФ расходы коммерческой организации по софинансированию НИОКР за счет собственных средств подтверждаются документами налогового учета. Кроме того, эти расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 4 ст. 262 НК РФ у коммерческой организации как исполнителя контракта на научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы фактически произведенные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение доходов, и включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, по мере их осуществления.

В таком случае полагаем, что коммерческая организация — исполнитель НИОКР может уменьшить доходы на сумму расходов, связанных с осуществлением НИОКР, за счет собственных средств (заработная плата сотрудников, материальные затраты, амортизация оборудования и т.п.).

По нашему мнению, осуществление коммерческой организацией дополнительных расходов по софинансированию НИОКР связано с деятельностью организации, направленной на получение дохода. Такие расходы в целях налогообложения прибыли признаются экономически обоснованными. Этот вывод основывается на следующем. Во-первых, указанные работы выполняются с конкретной целью — для удовлетворения государственных или муниципальных нужд. Определение государственных и муниципальных нужд дано в Федеральном законе от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд». Согласно ст. 3 Закона государственные или муниципальные нужды — это обеспечиваемые за счет соответствующего бюджета и внебюджетных источников потребности в работах, необходимых для осуществления функций РФ, субъекта РФ или муниципального образования, для исполнения международных обязательств РФ, для реализации государственных программ соответствующего (федерального, регионального) уровня и решения вопросов местного значения. Во-вторых, удовлетворение государственных или муниципальных нужд предусматривает особое регулирование порядка оплаты работ с использованием бюджетных средств и внебюджетных источников финансирования.

Такие расходы признаются в целях налогообложения с учетом положений ст. 318 НК РФ. В этом случае расходы, отнесенные коммерческой организацией к прямым (например, заработная плата сотрудников, амортизация оборудования), будут признаны в целях налогообложения в момент передачи результата НИОКР по акту приема-передачи. Косвенные же расходы будут учтены в полном объеме в расходах текущего отчетного (налогового) периода на основании п. 2 ст. 318 НК РФ.

Возникает вопрос: имеет ли право коммерческая организация отразить в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходы по софинансированию НИОКР за счет собственных средств?

Да, имеет. Судебная практика говорит о том, что нарушение неналоговых законов не влияет на порядок исчисления налогов, если не оговорено иное. В частности, ВАС РФ в Постановлении от 18 сентября 2007 г. N 5600/07 сделал вывод, что нормы отраслевого законодательства к налоговым правоотношениям не применяются и налоговое законодательство имеет самостоятельный статус. Организация имеет право уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль на любые расходы, являющиеся экономически обоснованными и документально подтвержденными. Это означает, что нарушение норм трудового, гражданского или иного законодательства не влияет на расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций.

Из сказанного следует, что, если выполнение НИОКР финансируется за счет перечисленных источников, суммы уплаченного НДС (по стоимости работ и услуг сторонних организаций и стоимости приобретенных материально-производственных запасов) вычету не подлежат и должны быть отнесены на увеличение стоимости результата работ на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.

При этом суммы НДС, предъявленные коммерческой организации при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для выполнения НИОКР за счет собственных средств, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

На наш взгляд, осуществление коммерческой организацией дополнительных расходов по софинансированию НИОКР за счет собственных средств, а не за счет внебюджетных фондов ведет к выполнению заранее подписанного убыточного контракта. В этом случае перед собственником встает вопрос об эффективности управления хозяйственной деятельностью менеджментом коммерческой организации.

Согласно Письму Минфина России от 27 января 2012 г. N 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год» в случае исполнения организацией заведомо убыточных договоров должно быть признано оценочное обязательство на основании п. 5 ПБУ 8/2010 <1>. Однако, если заранее известно, что исполнение контракта принесет коммерческой организации убытки, применять его не нужно. Но заведомо убыточным не признается контракт, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций.

<1> Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) утверждено Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н.

Величина такого оценочного обязательства определяется как наименьшая из двух величин: превышение неизбежных расходов на выполнение такого договора и ожидаемых поступлений по нему или сумма санкций за расторжение договора.

Принимая во внимание характер оценочного обязательства в случае исполнения организацией заведомо убыточных договоров, при признании его величина относится, как правило, на расходы по обычным видам деятельности отчетного периода.

Признанное оценочное обязательство списывается в счет отражения затрат по исполнению убыточного договора (уменьшения себестоимости продаж) вместе с признанием выручки от его исполнения.

Пример. Выручка по контракту составила 1000 руб. (НДС в расчете не участвует). После повышения расценок по аренде помещения стоимость выполнения контракта составила 1500 руб. В случае одностороннего расторжения контракта предусмотрены значительные санкции — 2000 руб. При этих условиях контракт превращается в заведомо убыточный:

1000 руб. — 1500 руб. = -500 руб. — убыток.

Резерв под оценочное обязательство организация создает на сумму убытка в размере 500 руб.

В случае неприменения коммерческой организацией положений ПБУ 8/2010 возникают существенные налоговые риски:

  • отчетность будет недостоверной, за что предусмотрена административная ответственность по ст. 15.11 КоАП РФ (за искажение более чем на 10% статьи бухгалтерской отчетности предусмотрен штраф в размере от 2000 до 3000 руб.);
  • если коммерческая организация подлежит обязательному аудиту, то аудитор в соответствии с собственным профессиональным суждением вправе отказать в выдаче положительного заключения.

Таким образом, менеджмент коммерческой организации должен принять мотивированное решение о порядке учета дополнительных расходов по софинансированию НИОКР за счет собственных средств, чтобы в случае судебного разбирательства с налоговыми органами иметь доказательства правомерности отражения их в составе расходов.

В.В.Земсков

Д. э. н.,

аудитор

Об изменениях в отдельных законодательных актах по обязательному пенсионному страхованию
Учет лизинговых операций у лизингополучателя в связи с вступлением в силу ПБУ «учет аренды»

Нематериальные активы

Расходы на НИОКР включаются в состав нематериальных активов при одновременном соблюдении следующих условий:

  • результат НИОКР не имеет материально-вещественной формы (например, патент);
  • работы закончены и их завершение документально подтверждено;
  • результаты проведенных НИОКР положительны (достигнут ожидаемый результат);
  • существование самого объекта и исключительные права на него подтверждены документально;
  • результаты НИОКР используются в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд организации или иного извлечения экономических выгод (доходов). При этом дальнейшая продажа объекта, по крайней мере, в течение 12 месяцев не планируется.

Об этом говорится в пунктах 2, 3 ПБУ 14/2007 и пункте 3 ПБУ 17/02.

Подробнее о критериях объектов интеллектуальной собственности, которые признаются нематериальными активами, см. Какие активы относятся к нематериальным.

Если в результате НИОКР организация планирует создать нематериальный актив, то затраты, связанные с проведением НИОКР, отражаются в составе внеоборотных активов (счет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»). Если расходы на проведение НИОКР были учтены в составе прочих расходов предыдущих периодов, то учитывать их в составе капитальных вложений нельзя (п. 10 ПБУ 14/2007).

Организация может выполнять НИОКР:

  • собственными силами;
  • силами сторонних исполнителей, подрядчиков.

Расходы на проведение НИОКР собственными силами оформите проводками:

Дебет 08-8 Кредит 70 (69, 68, 10, 23…)

– отражены расходы на НИОКР, выполненные собственными силами.

Если организация является заказчиком, а НИОКР выполняет подрядчик, такие расходы отразите проводкой:

Дебет 08-8 Кредит 60 (76)

– отражены расходы на выполнение НИОКР подрядным способом.

После выполнения всех условий для признания расходов на НИОКР в составе нематериальных активов их стоимость со счета 08-8 переносится на счет 04 «Нематериальные активы»:

Дебет 04 Кредит 08-8

– включены в состав нематериальных активов расходы на НИОКР, выполненные подрядным способом (собственными силами организации).

Стоимость нематериальных активов погашается постепенно через амортизацию (п. 23 ПБУ 14/2007).

Пример отражения в бухучете расходов на НИОКР, подлежащих включению в состав нематериальных активов

ООО «Альфа» силами собственного конструкторского бюро выполняет НИОКР, в результате которых планирует получить патент на полезную модель и использовать его для получения дохода. Согласно приказу руководителя работы были начаты в мае. Завершены НИОКР в июле.

Стоимость работ составила 100 000 руб., в том числе:

  • в мае – 40 000 руб. (в т. ч. взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);
  • в июне – 40 000 руб. (в т. ч. взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);
  • в июле – 20 000 руб. (в т. ч. взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний).

Ежемесячно, с мая по июль, бухгалтер отражал расходы на НИОКР проводкой:

Дебет 23 Кредит 70 (69, 68, 10, 02…)
– 100 000 руб. – отражены расходы на проведение НИОКР.

В июле по окончании работ общая сумма затрат на НИОКР отражается в составе вложений во внеоборотные активы:

Дебет 08-8 Кредит 23
– 100 000 руб. – учтены в составе вложений во внеоборотные активы затраты на НИОКР.

В августе «Альфа» получила патент, подтверждающий, что ей принадлежат исключительные права на полезную модель. В этом же месяце организация стала использовать полезную модель в производстве продукции. Для учета полученного патента в августе бухгалтер открыл карточку по форме № НМА-1. В этом же месяце он сформировал первоначальную стоимость нематериального актива в сумме 101 500 руб., в том числе:

  • расходы на НИОКР – 100 000 руб.;
  • расходы, связанные с регистрацией патента, – 300 руб. (пошлина за подачу заявления о выдаче патента на полезную модель) и 1200 руб. (пошлина за регистрацию полезной модели и выдачу патента).

В августе в бухучете «Альфы» была сделана запись:

Дебет 04 Кредит 08-8
– 101 500 руб. – учтены исключительные права на полезную модель в составе нематериальных активов.

Результат работ не признается нематериальным активом или основным средством

Если результат НИОКР нельзя признать нематериальным активом или основным средством, то расходы на проведение таких работ учитываются обособленно на счете 04 «Нематериальные активы». При этом должны выполняться следующие условия:

  • работы выполнялись для производственных или управленческих нужд;
  • работы должны быть окончены, а факт окончания подтвержден документально (например, актом приемки выполненных работ);
  • сумма расходов на НИОКР может быть определена и документально подтверждена;
  • использование результатов НИОКР приведет к получению экономических выгод;
  • использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано;
  • результат НИОКР не подлежит правовой охране или правовая охрана не оформлена надлежащим образом (например, если на изобретение не нужно получать патент или организация по каким-то причинам не стала патентовать свое изобретение).

Такие условия перечислены в пунктах 2, 3 и 7 ПБУ 17/02.

Не включаются в состав расходов на проведение НИОКР:

  • работы, связанные с освоением природных ресурсов;
  • пусковые работы (затраты на подготовку и освоение производства продукции, новых организаций, цехов, агрегатов) – такие расходы не являются научными достижениями;
  • работы по подготовке и освоению выпуска продукции, не предназначенной для серийного, массового производства;
  • работы по усовершенствованию технологии и организации производства, улучшению качества, дизайна и других свойств продукции, выполненные в ходе производственного процесса.

Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 17/02.

До получения результата расходы на НИОКР отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 5 ПБУ 17/02). Корреспондирующий счет зависит от способа выполнения работ (собственными силами организации или подрядным способом). При этом выполняются проводки:

Дебет 08-8 Кредит 23

– отражены затраты на НИОКР, выполненные силами собственного специального подразделения (например, научной лаборатории (бюро));

Дебет 08-8 Кредит 70 (10, 02, 68…)

– отражены затраты на проведение НИОКР собственными силами организации (при отсутствии специального подразделения);

Дебет 08-8 Кредит 60 (76)

– отражены расходы на НИОКР, проведенные силами подрядчика.

После выполнения всех условий для обособленного учета расходов на НИОКР по правилам ПБУ 17/02 стоимость работ списывается со счета 08-8 на отдельный субсчет, открытый к счету 04 «Нематериальные активы». Назвать этот субсчет можно, например, «Расходы на НИОКР». При признании расходов на НИОКР в учете сделайте проводку:

Дебет 04 субсчет «Расходы на НИОКР» Кредит 08-8

– учтены затраты на проведение НИОКР.

Об этом говорится в Инструкции к плану счетов (счета 08, 04).

Учет в составе расходов по обычным видам деятельности

Если организация является исполнителем НИОКР по заказам сторонних организаций, то затраты, связанные с их выполнением, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета расходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Порядок списания расходов на НИОКР регулируется разделом IV ПБУ 17/02.

Стоимость НИОКР можно списать на расходы:

  • линейным способом (аналогично начислению амортизации);
  • способом списания расходов пропорционально объему продукции.

Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 17/02.

Выбранный метод списания закрепите в учетной политике (п. 17 ПБУ 17/02).

Если организация применяет линейный метод, то стоимость НИОКР списывается равномерно каждый месяц в течение срока полезного использования (п. 12, 14 ПБУ 17/02).

Срок списания стоимости НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды, но не более пяти лет (и не более срока деятельности организации).

Установленный срок полезного использования отразите в учетной политике (п. 17 ПБУ 17/02).

Если организация использует линейный метод, то часть стоимости НИОКР, которую нужно списать на расходы в текущем месяце, определите по формуле:

Затраты на НИОКР, подлежащие списанию в текущем месяце = Стоимость НИОКР, руб. (без НДС) : Срок полезного использования (лет) : 12 месяцев

Если организация списывает стоимость НИОКР пропорционально объему продукции, сумму затрат, которая подлежит списанию в текущем периоде, определите по формуле:

Затраты на НИОКР, подлежащие списанию в отчетном году = Плановые показатели объема выпуска продукции (товаров, работ, услуг) в отчетном году (в натуральном измерении) × Стоимость НИОКР (без НДС) : Плановые показатели выпуска продукции (товаров, работ, услуг) за весь период срока полезного использования результатов НИОКР (в количественном измерении)

При этом чтобы определить часть стоимости НИОКР, которая подлежит списанию в текущем месяце, воспользуйтесь формулой:

Часть стоимости НИОКР, которая подлежит списанию на затраты в текущем месяце = Затраты на НИОКР, подлежащие списанию в отчетном году : Количество месяцев в отчетном году

Об этом сказано в пункте 14 ПБУ 17/02.

Если по окончании отчетного года фактический выпуск продукции будет отличаться от планового, часть стоимости НИОКР, списанную в отчетном году, необходимо скорректировать исходя из фактических показателей выпуска продукции (работ, услуг).

При списании стоимости НИОКР на счета учета затрат сделайте проводку:

Дебет (20, 26, 44…) Кредит 04 субсчет «Расходы на НИОКР»

– включена в состав расходов часть стоимости НИОКР за текущий период.

Списывать стоимость НИОКР нужно начиная с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором результаты НИОКР стали использоваться в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или в управленческих целях (п. 10 ПБУ 17/02).

При прекращении использования результатов НИОКР несписанную часть их стоимости включите в состав прочих расходов. Например, это возможно, если производственная линия, для открытия которой проводились научно-исследовательские работы, закрывается в связи с убыточностью. При списании оставшейся (несписанной) стоимости НИОКР в учете сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 04 субсчет «Расходы на НИОКР»

– отражена в составе прочих расходов несписанная часть стоимости НИОКР.

Об этом сказано в пункте 15 ПБУ 17/02.

>Учет НИОКР в государственных учреждениях

Учет НИОКР в государственных учреждениях

Бюджетный учет, N 10, 2011

С.Г.Хабаев,
доктор экономических наук, доцент,
консультант ООО «ЦентрАудит М»

При выполнении НИОКР возникает множество спорных моментов. Их рассмотрит С.Г.Хабаев, доктор экономических наук, доцент, консультант ООО «ЦентрАудит М».
Государственные учреждения могут выступать как заказчиками, так и исполнителями (соисполнителями) по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам (далее — НИОКР). Кроме того, возможна ситуация, при которой государственное учреждение (бюджетное или автономное) для собственных нужд и за счет средств от деятельности, приносящей доход, проводит НИОКР.
Рассмотрим ситуацию, при которой государственное учреждение является заказчиком НИОКР. Порядок отражения НИОКР в данной ситуации будет зависеть от типа государственного учреждения (казенное, бюджетное или автономное), а также от источника финансирования НИОКР.
В случае если заказчиком НИОКР будет являться бюджетное или автономное учреждение, то источником финансирования данных работ должна быть выделенная учредителем целевая субсидия на данные цели, или это могут быть средства, полученные от деятельности, приносящей доход. Данный вывод можно сделать исходя из анализа статьи 79 Бюджетного кодекса, из которой следует, что в рамках бюджетных инвестиций не предусматривается создание нематериальных активов.
Оплата научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ осуществляется по подстатье 226 «Прочие работы услуги» КОСГУ.

Нормативно-правовая база

Нормы, регламентирующие заключение договоров на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, представлены в главе 38 Гражданского кодекса. В частности, из нормы пункта 1 статьи 769 Гражданского кодекса следует, что по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Применительно к государственным учреждениям следует отметить, что помимо Гражданского кодекса вопросы, связанные с заключением договора на НИОКР, могут регламентироваться и другими нормативными документами. Например, постановлением Правительства РФ от 29 сентября 1998 г. N 1132 «О первоочередных мерах по правовой защите интересов государства в процессе экономического и гражданско-правового оборота результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального и двойного назначения» (далее — Постановление N 1132).
Согласно пункту 4 Постановления N 1132 следует, что в государственных контрактах (договорах) на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального и двойного назначения должно быть указано, что право на получение патента на изобретение, промышленный образец, селекционное достижение, свидетельства на полезную модель, исключительное право на использование программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, а также право на использование иных результатов интеллектуальной деятельности, охраняемых в соответствии со статьей 139 Гражданского кодекса, создаваемых при выполнении указанных работ, принадлежат Российской Федерации, от имени которой выступают Минюст России и государственный заказчик, или с их согласия исполнителю.
Содержание статьи 769 Гражданского кодекса позволяет сделать вывод о том, что результаты НИОКР могут отвечать требованиям, предъявляемым к нематериальным активам, которые определены в пункте 56 Инструкции «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению», утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. N 157н (далее — Инструкция N 157н). Соответственно сумма затрат, связанная с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, отражается на счете 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» (п.31 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. N 162н (далее — Инструкция N 162н), п.51 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. N 174н (далее — Инструкция N 174н) и п.51 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. N 183н (далее — Инструкция N 183н)).
При отражении результатов НИОКР следует учитывать также норму пункта 57 Инструкции N 157н, согласно которой в состав объектов нематериальных активов не включаются:
— не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
— незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
— материальные объекты (материальные носители), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.
В случае если результаты НИОКР не дали положительного результата, затраты по НИОКР списываются на финансовый результат. Например, согласно пункту 53 Инструкции N 174н отнесение произведенных вложений, сформированных при осуществлении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, по которым не получены положительные результаты на финансовый результат текущего финансового года, отражаются на основании справки по дебету счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» (0 106 22 420, 0 106 32 420).

Налоговый учет

Налог на прибыль

При выполнении государственным учреждением НИОКР для собственных нужд и за счет средств от деятельности, приносящей доход, следует обратить внимание на принятые изменения к статье 262 Налогового кодекса, которые вступят в силу с 2012 года. Первое — это то, что определен конкретный перечень затрат, которые могут считаться расходами на НИОКР для целей налогообложения.
К расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки с 1 января 2012 года относятся (п.2 ст.262 НК РФ):

1) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

2) суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, предусмотренных пунктами 1, 3, 16 и 21 статьи 255 Налогового кодекса, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

3) материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1-3 и 5 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75 процентов суммы расходов на оплату труда, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса;

Записи созданы 2145

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх