НК РФ взаимозависимые лица

Статья 105.1 НК РФ. Взаимозависимые лица

Комментируемая статья регламентирует порядок признания лиц, участвующих в сделке, взаимозависимыми.

Возникновение в части первой НК РФ раздела 5.1, а также взаимосвязанных с ним положений части второй НК РФ связано с принятием Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».

Как разъяснено в Письме Минфина России от 05.12.2012 N 03-01-18/9-187, критерии взаимозависимости лиц установлены статьей 105.1 НК РФ.

Пункт 1 данной статьи устанавливает общее условие, при выполнении которого может ставиться вопрос о признании лиц взаимозависимыми для целей налогообложения: особенности отношений между ними оказывают (могут оказывать) влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых ими, и (или) экономические результаты их деятельности.

В пункте 2 статьи 105.1 НК РФ перечислены обстоятельства, предусматривающие непосредственное отнесение лиц к разряду взаимозависимых, однако пункт 7 статьи 105.1 НК РФ оставляет право за судом признать лица взаимозависимыми по иным обстоятельствам, если выполняется условие, указанное в пункте 1 данной статьи.

Кроме того, пункт 6 статьи 105.1 НК РФ предоставляет право организациям и (или) физическим лицам, являющимся сторонами сделок, самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами.

В Письме ФНС России от 27.11.2015 N ЕД-4-13/20767 указано, что в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах предусматриваются следующие критерии контроля и управления одного лица другим лицом.

Общий критерий контроля и управления содержится в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ: «для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей».

Формальные критерии контроля и управления перечислены в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ. Указанными критериями являются:

  • 1) участие организации прямо и (или) косвенно в другой организации, и доля такого участия составляет более 25 процентов;
  • 2) участие физического лица прямо и (или) косвенно в организации, и доля такого участия составляет более 25 процентов;
  • 3) участие одно и того же лица прямо и (или) косвенно в организациях, и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;
  • 4) назначение (избрание) лицом (в том числе физическим лицом совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ) единоличного исполнительного органа этой организации или не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
  • 5) назначение (избрание) по решению одного и того же лица (в том числе физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ) в организациях единоличного исполнительного органа либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета);
  • 6) более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) в организациях составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ;
  • 7) осуществление лицом полномочий единоличного исполнительного органа организации;
  • 8) осуществление одним и тем же лицом полномочий единоличного исполнительного органа в организациях;
  • 9) наличие доли в размере более 50 процентов прямого участия каждого предыдущего лица (организации и (или) физического лица) в каждой последующей организации;
  • 10) подчинение одного физического лица другому физическому лицу по должностному положению;
  • 11) наличие родственных отношений между физическим лицом и его супругом (супругой), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями) и подопечными.

Например, признание организации и ее сотрудников взаимозависимыми лицами прямо НК РФ не предусмотрено, однако могут быть применены положения пунктов 6 и 7 статьи 105.1 НК РФ.

Следовательно, в случае продажи организацией жилых помещений своим сотрудникам по цене ниже рыночной у сотрудников может возникать экономическая выгода (доход), определяемая как разница между рыночной ценой и стоимостью жилого помещения, приобретенного у организации. Указанный доход подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Внесение изменений в указанный порядок налогообложения в настоящее время не планируется.

Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 01.10.2012 N 03-01-18/7-134 и от 27.09.2012 N 03-04-06/6-293.

В Письме от 05.12.2012 N 03-01-18/9-187 Минфин России также указывает, что признание организации и ее работников взаимозависимыми лицами пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ не предусмотрено (за исключением ситуаций, когда сотрудник: прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (подпункт 2 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ); имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации (подпункт 4 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ); осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации (подпункт 7 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ)).

При признании лиц взаимозависимыми следует исходить из совокупности положений, изложенных в статье 105.1 НК РФ. При этом указанные в статье 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми вне зависимости от конкретных условий совершаемых между ними сделок.

Такие разъяснения приведены ФНС России в Письме от 23.04.2012 N ЕД-4-3/6821@.

В случае наличия спора между организациями и (или) физическими лицами, являющимися сторонами сделки, по поводу признания себя взаимозависимыми лицами, такой спор может быть разрешен в судебном порядке.

При этом обратиться в суд с иском о признании лиц взаимозависимыми могут как лица, являющиеся сторонами сделки, так и налоговые органы.

Данный вывод содержится в Письме Минфина России от 17.08.2012 N 03-01-18/6-106.

Следует учитывать позицию КС РФ, выраженную в Определении от 04.12.2003 N 441-О. Суд, рассматривая норму пункта 2 статьи 20 НК РФ, аналогичную по своей сути норме, содержащейся сейчас в пункте 7 статьи 105.1 НК РФ, пришел к выводу, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах.

При передаче организацией в доверительное управление паевым инвестиционным фондом доли голосующих акций другой организации, составляющей более 25 процентов, учредитель управления паевым инвестиционным фондом сохраняет взаимную зависимость с такой организацией при наличии обстоятельств, предусмотренных положениями статьи 105.1 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 30.08.2012 N 03-01-18/6-120.

В соответствии с пунктом 5 статьи 105.1 НК РФ прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований в российских организациях само по себе не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми.

Указанные в данном пункте организации могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, предусмотренным статьи 105.1 НК РФ.

Таким образом, как пояснил Минфин России в Письме от 17.08.2012 N 03-01-18/6-106, перечисленные в пункте 5 статьи 105.1 НК РФ лица могут быть признаны взаимозависимыми исключительно при наличии иных оснований, предусмотренных указанной статьей.

В Письме от 05.12.2012 N 03-01-18/9-187 Минфин России обратил внимание, что при наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 указанной статьи.

К таким обстоятельствам в соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ относятся особенности отношений между лицами, если они могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, а также наличие иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Дополнительно финансовое ведомство отметило, что в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом 5.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Следует при этом учитывать, что НК РФ не содержит положений, устанавливающих обязанность использования налогоплательщиком в рамках гражданско-правовых отношений при заключении сделок между взаимозависимыми лицами методов ценообразования, предусмотренных разделом 5.1 НК РФ.

В свою очередь, для целей налогообложения доходы (прибыль, выручка), полученные налогоплательщиком по сделкам между взаимозависимыми лицами, определяются в соответствии с положениями статьи 105.3 НК РФ.

На это указал Минфин России в Письме от 02.11.2012 N 03-01-18/8-159.

В Письме ФНС России от 19.11.2012 N ЕД-4-3/19457@ рассмотрен вопрос о предоставлении имущественного налогового вычета по НДФЛ с учетом положений статьи 105.1 НК РФ по сделкам купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, совершенным после 01.01.2012.

Как разъяснили налоговые органы, учитывая, что иного Законом N 227-ФЗ не предусмотрено, его положения распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с момента вступления данного Закона в силу, то есть с 1 января 2012 года.

Таким образом, положения статьи 105.1 НК РФ, введенной Законом N 227-ФЗ, применяются к сделкам купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, совершенным после 01.01.2012.

Данный вывод подтверждается судебной практикой.

В Апелляционном определении Тюменского областного суда от 03.09.2012 N 33-3941/2012 признано незаконным решение нижестоящего суда об удовлетворении требований физического лица об обязании налогового органа произвести возврат суммы налога на доходы физических лиц за 2010 год.

Удовлетворяя заявленные требования, нижестоящий суд пришел к выводу о том, что Закон N 227-ФЗ имеет обратную силу и применяется к правоотношениям, возникшим до введения его в действие. И поскольку в связи с введением с 1 января 2012 года изменений в НК РФ Н. (покупатель квартиры) и Н. (свекровь Н., продавец квартиры) не являются взаимозависимыми лицами, то истец имеет право на имущественный налоговый вычет в связи с приобретением указанной квартиры.

Данный вывод судебная коллегия нашла не соответствующим нормам материального права.

В части возможности получения имущественного налогового вычета Закон N 227-ФЗ не устраняет и не смягчает ответственность налогоплательщика, поскольку такая ответственность применительно к возникшей ситуации и не установлена, и не устанавливает какие-либо дополнительные гарантии защиты налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, поскольку к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, могут быть отнесены, в частности, пункт 7 статьи 3, статьи 6, 108, 109, 111, пункт 1 статьи 112, статья 115 НК РФ, но не нормы, касающиеся права на предоставление имущественного налогового вычета.

В возникшей ситуации суду следовало руководствоваться пунктом 4 статьи 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это, поскольку нормы, исключающие определенную категорию лиц из понятия «взаимозависимые лица», улучшает положение налогоплательщика, претендующего на имущественный налоговый вычет в связи с покупкой квартиры.

Между тем, Закон N 227-ФЗ не содержит указание на его применение к тем правоотношениям, которые возникли до введения его в действие.

Учитывая, что договор купли-продажи квартиры был заключен Н. 28 января 2009 года, налоговая декларация была подана Н. за 2010 год 28 октября 2011 года, то есть правоотношения по предоставлению имущественного налогового вычета в связи с покупкой указанной квартиры возникли до 1 января 2012 года, то оснований для применения положений НК РФ о сделках между взаимозависимыми лицами и праве налогоплательщика на имущественный налоговый вычет в редакции Закона N 227-ФЗ у налогового органа не было.

В связи с изложенным, вынесенное по результатам камеральной проверки поданной Н. налоговой декларации за 2010 год решение налогового органа соответствует закону, а потому оснований для признания его незаконным у нижестоящего суда не было.

В Апелляционном определении Верховного суда Республики Карелия от 16.11.2012 N 33-3311/2012 суд признал несостоятельным довод налогового органа о законности предоставления налогового вычета физическому лицу, приобретшему квартиру у сестры.

Из материалов дела суд усмотрел, что в данном случае отношения между истицей как покупателем и ее родной сестрой как продавцом не оказали влияние на условия и экономические результаты сделки купли-продажи квартиры.

Между сторонами купли-продажи квартиры реально произведены расчеты за проданное имущество, цена квартиры сторонами не завышена. Письменные документы свидетельствуют о том, что истица располагала достаточными денежными средствами для приобретения квартиры у своей сестры за обусловленную договором купли-продажи цену. Договор купли-продажи квартиры, заключенный истицей со своей сестрой, соответствует действующему законодательству, мнимой или притворной сделкой не признан. Обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности приобретателя имущества, не имеется. Напротив, экономический результат сделки достигнут, право собственности зарегистрировано за истицей в установленном законом порядке. Указанные факты ответчиком не оспаривались.

Суд пришел к выводу, что поскольку лишение налоговой льготы истицы произведено налоговым органом по формальным основаниям, без учета того обстоятельства, что ею не допущено злоупотребления правом, родственные отношения не повлияли на экономический результат заключенной сделки, то лишение истицы права на получение налоговой льготы по указанной сделке противоречит принципу равенства всех перед законом, правилам равного и справедливого налогообложения.

При таких обстоятельствах суд указал, что родственные отношения между истицей как покупателем квартиры и ее сестрой как продавцом не оказали влияния на условия и экономические результаты заключенной между ними сделки купли-продажи. Представленные доказательства с достоверностью свидетельствуют о том, что сделка между истицей и ее сестрой носила реальный характер, в связи с чем суд удовлетворил исковые требования о признании права на предоставление налогового вычета и возврате налога на доходы физических лиц.

Однако в Апелляционном определении Омского областного суда от 14.11.2012 N 33-6867/2012 установлено нарушение физическим лицом требований налогового законодательства. Суд исходил из правового и фактического анализа, оценки представленных сторонами доказательств.

Как установлено судом, на основании договора купли-продажи физическое лицо приобрело дом и земельный участок. Продавцом указанного имущества выступил отец физического лица. Право собственности физического лица на недвижимое имущество зарегистрировано в установленном законом порядке.

На основании совершенной сделки и представленных физическим лицом сведений о доходах, налоговым органом предоставлен имущественный налоговый вычет по доходу на имущество физических лиц.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что стороны по сделке состоят в отношениях близкого родства, являются отцом и сыном. Данное обстоятельство налогоплательщиком не оспорено, подтверждается также ответом органа записи актов гражданского состояния, свидетельством о рождении физического лица.

В данном случае федеральный законодатель прямо установил, что имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, если сделка купли-продажи жилого помещения совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми, к которым отнесены родители и дети.

В данной связи и поскольку сделка по приобретению недвижимости совершена между взаимозависимыми лицами, независимо от условий и экономических результатов, заключенной сделки, а также независимо от реального характера понесенных расходов, оснований для получения имущественного налогового вычета у физического лица не имелось.

При таких обстоятельствах, установив, что вследствие действий физического лица налог на доходы физических лиц в полном объеме уплачен не был, учитывая приведенные законоположения, а также признание налоговым органом неправомерности получения налогового вычета, суд удовлетворил исковые требования налогового органа о взыскании недоимки по НДФЛ.

Приведенный в п. 2 комментируемой статьи перечень условий, влекущих признание налогоплательщиков взаимозависимыми, не является исчерпывающим. В законе невозможно предусмотреть все обстоятельства, которые могут повлиять на возможность одного лица влиять на сделки и экономическую деятельность других лиц. Этим-то и объясняется то, что законодатель в п. 6 и п. 7 комментируемой статьи предусмотрел договорное и судебное признание взаимозависимости лиц для целей налогообложения соответственно.

В п. 4 и 5 комментируемой статьи установлены обстоятельства, которые хоть и могут влиять на условия и (или) результаты сделок между налогоплательщиками, а также экономические результаты их деятельности, но в силу закона не признаются условием наличия взаимозависимости между ними. Так, не признается условием взаимозависимости лиц для целей налогообложения такое влияние, если оно оказывается в силу преимущественного положения лица на рынке или в силу иных подобных обстоятельств (п. 4). Прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований в российских организациях не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми (п. 5). Вместе с тем организации, подпадающие под указанные выше признаки, могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, предусмотренным комментируемой статьей.

В случае наличия спора между организациями и (или) физическими лицами, являющимися сторонами сделки, по поводу признания себя взаимозависимыми лицами такой спор может быть разрешен в судебном порядке. При этом обратиться в суд с иском о признании лиц взаимозависимыми могут как лица, являющиеся сторонами сделки, так и налоговые органы.

К настоящему времени положения комментируемой статьи уже стали предметом разъяснений как со стороны Минфина России и Федеральной налоговой службы, так и со стороны высших судебных инстанций. Такие разъяснения, как правило, касаются условий взаимозависимости налогоплательщиков, которые не установлены в п. 2 комментируемой статьи, а требуют установления такой взаимозависимости в договорном или судебном порядке.

Минфин России обращался к содержанию комментируемой статьи в своих письмах от 17 августа 2012 года N 03-01-18/6-106, 30 августа 2012 года N 03-01-18/6-120, 27 сентября 2012 года N 03-04-06/6-293, 1 октября 2012 года N 03-01-18/7-134, от 2 ноября 2012 года N 03-01-18/8-159, 5 декабря 2012 г. N 03-01-18/9-187, а также некоторых других. Аналогичных подходов придерживается Федеральная налоговая службы, о чем свидетельствует, например, ее письмо от 23 апреля 2012 года N ЕД-4-3/6821@. Резюмируя их содержание, следует обратить внимание на следующие обстоятельства.

Давая разъяснения в отношении особенностей трудовых и связанных с ними отношений на предмет наличия взаимозависимости между организацией-работодателем и ее работниками для целей налогообложения, Минфин России и Федеральная налоговая служба отмечают, что признание организации и ее работников взаимозависимыми лицами п. 2 комментируемой статьи не предусмотрено (за исключением ситуаций, когда сотрудник: прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ); имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации (пп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ); осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации (пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)). Однако допускается применение положений п. 6 и 7 комментируемой статьи. Следовательно, в результате применения положений законодательства о налогах и сборах о взаимозависимости лиц для целей налогообложения при продаже организацией жилых помещений своим работникам по цене ниже рыночной у последних может возникать экономическая выгода (доход), определяемая как разница между рыночной ценой и стоимостью жилого помещения, приобретенного у работодателя.

При передаче организацией в доверительное управление паевым инвестиционным фондом доли голосующих акций другой организации, составляющей более 25 процентов, учредитель доверительного управления сохраняет взаимную зависимость с такой организацией при наличии обстоятельств, предусмотренных в комментируемой статье.

Минфином России также отмечается, что, когда в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с комментируемым разделом НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. При этом комментируемый Кодекс не содержит положений, устанавливающих обязанность использования налогоплательщиком в рамках гражданско-правовых отношений при заключении сделок между взаимозависимыми лицами методов ценообразования, предусмотренных в нем. Однако данные положения предусмотрены для целей налогообложения, если доходы (прибыль, выручка) получены налогоплательщиком по сделкам между взаимозависимыми лицами.

При анализе судебно-арбитражной практики, связанной с применением положений комментируемого раздела НК РФ, необходимо учитывать правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, которые были высказаны им в связи со ст. 20 НК РФ, а также иными положениями законодательства о налогах и сборах, действовавшими до 1 января 2012 года.

Так, в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2003 года N 441-О при анализе п. 2 ст. 20 комментируемого Кодекса был сделан вывод, что право признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям может быть осуществлено судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах. В этой связи в первую очередь необходимо указать на взаимосвязанные положения гражданского законодательства и законодательства о защите конкуренции об аффилированности и группах лиц (см. ст. 53.2 ГК РФ, ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 года N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», ст. 9 Федерального закона от 26 июля 2006 года N 135-ФЗ «О защите конкуренции» и др.).

Также представляют интерес две взаимосвязанные правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженные в Определении от 4 июня 2007 года N 320-О-П и Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения экономической деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Кроме того, к разъяснениям положений законодательства о налогах и сборах в части установления взаимозависимости налогоплательщиков и ее последствий обращался и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 которого указывается, что взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако указанное обстоятельство в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, перечисленными в пунктах 5 и 6 указанного Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Нижестоящие суды также неоднократно применяли положения комментируемой статьи и Федерального закона от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ. Некоторые выводы, сделанные ими, представляют несомненный научный и практический интерес.

Так, Тюменский областной суд в своем Апелляционном определении от 3 сентября 2012 года N 33-3941/2012 пришел к выводу о том, что Федеральный закон от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ не имеет обратной силы. Данная правовая позиция указанного суда основывается на следующих обстоятельствах. По мнению указанного судебного органа, необходимо руководствоваться п. 4 ст. 5 НК РФ (см. комментарий к ней), согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Комментируемая статья исключает определенную категорию лиц из понятия «взаимозависимые лица», т.е. таким образом улучшают положение данной категории налогоплательщиков. При этом Федеральный закон от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ не содержит указания на его применение к тем правоотношениям, которые возникли до введения его в действие.

Взаимозависимые лица, кто ими признается

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица или организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (ст. 105.1 НК РФ).

Существуют основания признания лиц взаимозависимыми:

Взаимозависимые лица Основания
1 Физические лица Одно фл подчиняется другому фл по должностному положению
ФЛ, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный
2 Организации Одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%
Одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%
Единоличные исполнительные органы либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этих организаций назначены или избраны по решению одного и того же лица
Более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этих организаций составляют одни и те же ФЛ совместно с взаимозависимыми лицами
Полномочия единоличного исполнительного органа в этих организациях осуществляет одно и то же лицо
3 Организация и лицо Лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа этой организации
Лицо имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации
4 Организация и физическое лицо ФЛ прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля такого участия составляет более 25%
5 Организации и (или) физические лица Доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%
По иным основаниям, не предусмотренным выше:
1) организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами
2) лица могут быть признаны взаимозависимыми судом

Что влечет за собой признание сделок взаимозависимыми

Доначисление налога

При привлечении к ответственности при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды, истекшие до 01.01.2012, применяется порядок, действовавший до дня вступления в силу закона:

  • при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012–2013 гг., не применяется;
  • за налоговые периоды 2014–2016 гг. применяется в размере 20% от неуплаченной суммы налога; за налоговые периоды начиная с 2017 г. – в полном объеме.

Штраф от неуплаченной суммы налога

При неуплате или неполной уплате сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих или финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими или финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, – в виде штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. (ст. 129.3 НК РФ).

Штраф за недостоверные сведения

При неправомерном непредставлении уведомления о контролируемых сделках и за представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках – в виде штрафа в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ).

Понятие взаимозависимых лиц

Эта категория появилась в ст. 20 НК РФ. Однако ее применение ограничивается оценкой сделок, заключенных до 2012 г. С тех пор закон претерпел существенные изменения и в НК РФ был включен раздел V.1, целиком посвященный вопросам регулирования налогообложения и признания лиц взаимозависимыми.

В результате чего, для целей повышения собираемости обязательных платежей, под контроль попало ценообразование в структурах холдингового типа, а также в случаях, когда стороны связывают родственные отношения.

Проверка этих обстоятельств и их установление может повлечь риски понести ответственность.

Определение таких субъектов дано в ст. 105.1 НК РФ. В соответствии с этой нормой, взаимозависимыми лицами признаются физические лица и организации, особенности отношений между которыми способны оказать влияние на условия сделок, а также их результаты, либо на экономические результаты деятельности представляемых ими лиц.

В качестве критериев рассматривается взаимосвязь, вытекающая из участия в уставном капитале, либо из заключенного соглашения, а также иные возможности влияния одного субъекта на решения и действия других. При этом закон не ставит такой статус в зависимость от наличия рычагов воздействия одного субъекта или их группы.

Основания для признания лиц взаимозависимыми

Перечень взаимозависимых лиц изложен в ч.2. ст. 105.1 НК РФ.

В соответствии с указанными положениями, к ним относятся следующие субъекты:

  • юридические лица (АО, ООО и другие), если одна организация прямым или косвенным образом участвует в капитале другой. Обязательным условием является размер участия, превышающий четверть уставного капитала;
  • физические лица, если они прямым или косвенным образом участвуют в уставном капитале организации. Размер участия также должен превышать четверть;
  • организация (АО, ООО и другие), выступающая 3-м лицом, относительно других юридических лиц, являющихся сторонами сделки, которая прямым или косвенным образом обладает долей более четверти в каждой из них;
  • организация или физическое лицо (физические лица), имеющие полномочия избрать или назначить единоличный орган управления или назначить не менее половины состава коллегиального органа управления юридические лица, а также совета директоров или наблюдательного совета;
  • организации (АО, ООО и другие), если их единоличные либо не менее половины коллегиальных исполнительных органы, а также совета директоров, либо наблюдательного совета сформированы решением одного лица;
  • если более половины коллегиальных органов управления или совета директоров юрлица сформированы одними и теми же физлицами, включая взаимозависимых лиц, указанных в последнем пункте (родственные отношения);
  • к таким субъектам относится организация и ее руководитель;
  • организации (АО, ООО и другие), в которых руководителем является один и тот же гражданин;
  • организации совместно с физическими лицами или без таковых, если доля каждого предыдущего субъекта в каждом последующем более 50-ти %, в случае прямого участия.
  • физические лица, если между ними есть отношения подчиненности по должности;
  • физические лица, если между ними близкие родственные отношения (супруги, родители и дети, усыновители и усыновленные, полнородные и неполнородные братья и сестры). Также к этой категории относятся попечитель или опекун и подопечный.

Если речь не идет о прямом участии, то доли рассчитываются путем сложения всех участвующих взаимозависимых субъектов в юридическом лице (косвенное участие).

Эти нормы применяются только для целей налогового закона.

Последствия признания лиц взаимозависимыми и их обязанности

Взаимозависимые лица несут обязанности, связанные с последствиями их признания таковыми.

Главным результатом становится применяемый в отношении этих субъектов контроль рыночных цен (контролируемые сделки). Каждый договор между ними будет считаться таковой. Это значит, что эти субъекты должны будут вести их учет.

Лица признанные взаимозависимыми должны направлять в налоговую инспекцию уведомление о контролируемых сделках. В нем должны быт все совершенные операции такого типа. Оно должно подаваться ежегодно не позднее 20 мая.

В качестве целей служит учет субъектов, которые могут занижать платежи в бюджет, и их проверка.

Новые правила позволяют осуществлять контроль по следующим налогам:

  • налог на прибыль;
  • НДФЛ, касающийся доходов ИП, нотариусов и адвокатов;
  • НДПИ;
  • НДС, если юридическое лицо или ИП не является плательщиком этого налога или имеет освобождение.

В рамках проверок такие субъекты обязаны представлять всю документацию, касающихся рассматриваемых отношений. Если в ходе проверки будет установлено занижение налоговой баз, то доначисление платежей осуществит налоговый орган.

Если корректировка производится добровольно, то налогоплательщик должен подать уточняющую налоговую декларацию с соответствующими пояснениями.

В ситуациях, когда доначисление произошло после наступления срока уплаты налога или авансового платежа, на нарушителя возлагается обязанность уплатить пени, в том числе по решению суда. Также он может понести ответственность в соответствии с НК.

Операции между взаимозависимыми лицами

Сделки между взаимозависимыми лицами несут значительные риски. Если налоговый орган ставит такие предприятия на свой учет, то высока вероятность признания их контролируемыми. По правилам ст. 105.3 НК РФ, если сделка совершена лицами, не зависящими друг от друга, то ее цена признается рыночной.

А каким критериям должны соответствовать операции взаимозависимых лиц, чтобы ее стоимость оказалась рыночной? Для этого достаточно одного из предусмотренных условий:

  • если договор заключен по итогам биржевых торгов. При этом к таковым не приравниваются случаи проведения торгов на право заключения муниципальных или государственных контрактов;
  • если цену сделки устанавливает решение, вынесенное антимонопольным органом;
  • если закон требует проведения оценки предмета сделки;
  • если с ФНС заключено соглашение о ценообразовании и договор отвечает его условиям.

В отношении остальных сделок существуют риски доначисления обязательных платежей и штрафов. По этой причине предпринимателям, которых не устраивает проверка и ее результат, стоит готовиться к отстаиванию своих интересов и, возможно, добиваться устраивающего решения суда.

Как показывает практика, решение суда, вынесенное в пользу налогоплательщика, не является редкостью. Главное проявить внимательность и найти недочеты в работе налоговиков. Даже родственные отношения не обязательно служат доказательством занижения налоговой базы.

Конечно, существуют высокие риски не добиться нужных целей и проиграть, получив решение суда, обязывающее уплатить дополнительные налоги и понести ответственность, но закон предоставляет значительные возможности отстоять свои интересы.

Сделки между взаимозависимыми лицами подлежат контролю со стороны налогового органа, ведущего учет.

Именно он должен выявить занижение и выставить соответствующее требование. При рассмотрении таких дел, состав суда должен определить факт соблюдения процедуры, которую предусматривает закон. Сложившаяся практика позволяет говорить о 2-х ее обязательных элементах:

  • проведена ли проверка соотношения рыночных цен и цены в сделке, по которой доначислены налоги и ее результаты;
  • каков уровень отклонения от средневзвешенной цены.

В случае суда, будет проверено количество сделок, содержащих средневзвешенную цену. Если в материалах проверки будет единственный такой договор, то позиция налоговиков будет зыбкой, а ответственность может не наступить.

Другим моментом служит предельно формальный подход налоговых органов. На практике, изучая сделки между взаимозависимыми лицами, они принимают в расчет исключительно критерий цены, которую сдержит договор. При этом, инспекторы полностью игнорируют вопрос иных свойств реализуемых объектов.

Такие пробелы в работе часто встречаются в ситуации, когда учет по контролируемым сделкам осуществляется в отношении реализации объектов недвижимости. При этом налоговиками проводят проверку локации и индивидуальных качеств объекта, отличающих его от похожих, а также общих колебаний цен, присущих этому рынку.

Записи созданы 4415

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх