Отказ от взыскания неустойки

Возникает ли облагаемый доход у должника, если кредитор по мировому соглашению отказался от взыскания неустойки? (Кирсанов А.И., Антонова Г.П.)

Статьей 415 ГК РФ предусмотрено: обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей (если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора). Такое освобождение может стать результатом мирового соглашения, заключенного сторонами спора в ходе арбитражного процесса. Как с точки зрения норм гражданского права в рамках названного соглашения квалифицируется уменьшение требований кредитора в связи с невыполнением должником договорных обязательств? Образуется ли у последнего внереализационный доход, если кредитор отказался от требования уплаты, например, предусмотренной договором неустойки? Может ли вообще у должника возникнуть налогооблагаемый доход в подобной ситуации? Не так давно высшие судьи дали ответы на эти вопросы. Какие именно — узнаете из статьи.
О прощении долга и кредиторской задолженности
Пунктом 1 ст. 248 НК РФ определено, что при исчислении налога на прибыль помимо доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав налогоплательщик должен учитывать внереализационные доходы. Их перечень (он не является закрытым) приведен в ст. 250 НК РФ.
Согласно п. 18 данной нормы внереализационными доходами признаются суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанные налогоплательщиком в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (исключение — прощенные государством долги по уплате налогов и сборов).
Что подразумевается под «другими основаниями», законом не уточнено. Очевидно, что добровольное освобождение организации ее контрагентом (поставщиком) от несения расходов по оплате стоимости приобретенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг является веской причиной для списания соответствующей задолженности. Однако для признания ее внереализационным доходом одного факта прощения долга кредитором недостаточно. Ведь этот доход облагается у должника налогом на прибыль, значит, последний должен согласиться с наличием задолженности и (что важно) с ее размером.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.04.2007 N 14715/06 разъяснил, что признание долга нужно производить в активной форме. То есть налогоплательщик должен отразить соответствующие долговые обязательства на счетах бухгалтерского учета, а также выразить согласие на их погашение. Особенно это важно для задолженности в виде неустоек (штрафов, пени, иных санкций) за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору. Не зря п. 3 ст. 250 НК РФ установлено, что кредитор учитывает в качестве внереализационного дохода предусмотренные договором суммы неустоек только в том случае, если они признаны непосредственно должником или присуждены ему для уплаты в судебном порядке.
Обратите внимание! Требование кредитора об уплате неустойки не носит бесспорного характера. По сути, она является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (ст. 329 ГК РФ) и представляет собой определенную законом или договором денежную сумму, которую должник обязан уплатить кредитору в случае нарушения условий договора, в частности в случае просрочки исполнения обязательства (ст. 330 ГК РФ).
Неустойку можно оспорить в судебном порядке как по основанию возникновения, так и по размеру. В силу ст. 333 ГК РФ ее сумма может быть уменьшена арбитрами в случае явной несоразмерности последствиям нарушения обязательства <1>. При этом согласие обязанного лица с основным долгом не является доказательством, свидетельствующим о признании дополнительных требований кредитора, в том числе по уплате неустойки (п. 23 Постановления Пленума ВС РФ от 12.11.2001 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18).
———————————
<1> Арбитражная практика свидетельствует: судьи довольно часто пользуются положениями ст. 333 ГК РФ, снижая суммы предъявленной кредиторами неустойки в несколько раз. Например, арбитры ФАС ПО (Постановление от 08.07.2014 N А65-29056/2013) уменьшили сумму неустойки с 789 тыс. руб. до 50 тыс. руб. (~= в 16 раз), а судьи ФАС ВВО (Постановление от 12.03.2014 N А11-7672/2012) — с 4 млн руб. до 600 тыс. руб. (~= в 7 раз).
По мнению Минфина России (Письмо от 26.08.2013 N 03-03-06/2/34843), обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить пени (согласно гражданскому законодательству это тоже неустойка), является как их перечисление на банковский счет кредитора (внесение в кассу), так и письменное признание задолженности по уплате соответствующих сумм пени.
В Письме от 17.12.2013 N 03-03-10/55534 <2> ведомство уточнило перечень документов, оформляемых должником для подтверждения суммы долга. Это могут быть как двусторонние документы (акты сверки, соглашения о расторжении договора), так и односторонние (письма должника к кредитору). Засвидетельствовать задолженность можно и не поименованными Минфином документами. Главное — из них должно однозначно усматриваться подтверждение должником факта нарушения обязательства и признанная им сумма долга.
———————————
<2> Доведено до сведения сотрудников налоговых органов для использования в работе Письмом ФНС России от 10.01.2014 N ГД-4-3/108@ (размещено на официальном сайте службы www.nalog.ru в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»).
Столичные налоговики также неоднократно доводили до сведения организаций, какими действиями налогоплательщик может признать долг. Из Писем от 18.03.2008 N 20-12/025119, от 17.04.2007 N 20-12/036354, от 02.08.2006 N 20-12/68343 следует, что таковыми могут быть:
— оформление двустороннего акта, подтверждающего готовность уплатить долг;
— направление в адрес кредитора письма (иного документа), в котором выражено согласие погасить возникшие денежные обязательства;
— частичная оплата задолженности;
— уплата процентов за просрочку платежа;
— обращение к кредитору с просьбой об отсрочке погашения долга;
— подписание акта сверки задолженности;
— заявление о зачете взаимных требований;
— соглашение о реструктуризации долга.
Добавим: факт признания должником соответствующей задолженности может быть подтвержден и в тексте мирового соглашения, заключенного с кредитором в ходе судебного разбирательства.
Мировое соглашение в арбитражном процессе
В российском арбитражном процессе мировое соглашение является основной примирительной процедурой (ст. 138 АПК РФ). Цель его заключения — компромиссное разрешение конфликта. По существу, это гражданско-правовое соглашение, в рамках которого стороны прекращают судебный спор и устанавливают между собой новые права и обязанности на основе взаимных уступок (Определение КС РФ 24.02.2004 N 1-О).
В силу ст. 140 АПК РФ мировое соглашение заключается в письменной форме. В нем должны содержаться согласованные сторонами сведения об условиях, размере и сроках исполнения обязательств друг перед другом или одной стороной перед другой. В данном документе могут быть указаны условия об отсрочке (рассрочке) исполнения обязательств ответчиком, об уступке прав требования, о полном или частичном прощении либо признании долга, о распределении судебных расходов и иные условия, не противоречащие федеральному закону.
Мировое соглашение утверждается арбитражным судом, в производстве которого находится дело, и может быть заключено сторонами на любой стадии процесса, а также при исполнении судебного акта (ст. ст. 139, 141 АПК РФ).
Отметим: согласно п. 6 ст. 141 АПК РФ суд не может утвердить мировое соглашение, если оно противоречит закону или нарушает права и интересы других лиц. Арбитры не должны допустить ситуацию, когда соглашение используется сторонами спора в качестве инструмента злоупотребления правом, то есть для прикрытия незаконных сделок. Для этого суд должен установить у истца соответствующие права, а у ответчика — обязанности, неисполнение которых привело к нарушению указанных прав.
К сведению. После утверждения судом мирового соглашения стороны вправе заключить новое соглашение, в соответствии с которым могут быть изменены условия первоначального. Такое мировое соглашение подлежит утверждению судом в общеустановленном порядке. При этом в определении об утверждении нового мирового соглашения должно быть указано, что судебный акт, которым утверждено первоначальное соглашение, исполнению не подлежит (п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.07.2014 N 50).
Итак, заключая мировое соглашение, кредитор может простить должнику часть задолженности, включая предусмотренные договором неустойки за ненадлежащее исполнение его условий. Возникает вопрос: подлежит ли сумма требований, от которых отказался кредитор, включению в доходы должника для целей налогообложения прибыли?
Мировое соглашение не всегда тождественно прощению долга
К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22.10.2013 N 3710/13 <3>. Суть данного дела такова. Общество в соответствии с договором о переводе долга приняло на себя обязательства организации, заключившей два договора займа на получение из областного бюджета ссуды в общей сумме 90 млн руб. По условиям названных договоров за несвоевременный возврат займа, а также уплату процентов по нему предусмотрено начисление пени. В связи с неисполнением обществом договорных обязательств областной Минфин подал два судебных иска с требованием возвратить в бюджет основную сумму ссуды с процентами (73,5 млн руб.), а также неустойку в виде пени (1644 млн руб.).
———————————
<3> Постановление размещено на официальном сайте ВАС 25.02.2014.
Общество данные претензии не признало, мотивируя необоснованностью и несоразмерностью предъявленных требований, пропуском срока исковой давности, а также недействительностью (незаключенностью) сделки. В итоге в ходе судебных процессов между организацией и Минфином были заключены два мировых соглашения, согласно которым последний отказался от исковых требований по уплате пени и процентов за пользование ссудой, а общество обязалось погасить в рассрочку основную сумму долга.
Казалось бы, спор завершен, его стороны пришли к взаимовыгодному компромиссу. Однако в дело вмешалась налоговая инспекция, которая провела камеральную проверку декларации организации по налогу на прибыль. По мнению ИФНС, заключение мирового соглашения на вышеуказанных условиях означает:
— признание налогоплательщиком обязанности по уплате процентов и неустойки;
— прощение кредитором долга, что в силу п. 18 ст. 250 НК РФ влечет возникновение у налогоплательщика внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль.
Судебное разбирательство шло с переменным успехом.
Суд первой инстанции <4> встал на сторону организации, решив, что условия о прощении либо признании долга являются самостоятельными и подлежат отдельному утверждению в мировом соглашении. При заключении названного соглашения можно прийти к выводу, что отказ кредитора (полностью или в части) от исковых требований связан с прощением долга. Однако это не означает безусловного прощения долга ответчику. Дело в том, что отказ от иска зачастую связан с признанием истцом возражений ответчика о необоснованности предъявляемых требований. Следовательно, при отсутствии в мировом соглашении пункта о признании долга нельзя делать безусловный вывод о признании долга ответчиком, поскольку истцом изначально могут быть заявлены необоснованные претензии.
———————————
<4> Решение Арбитражного суда Самарской области от 15.08.2012 N А55-16697/2012.
Арбитры апелляционной инстанции <5> пришли к иным выводам, фактически поддержав налоговиков. Судьи решили: заключив мировые соглашения, общество признало наличие просроченной кредиторской задолженности по договорам займа, в том числе неустойку. По мнению судей, отказ Минфина от взыскания начисленных на сумму задолженности финансовых санкций (пени и процентов) следует расценивать как прощение долга в силу положений ст. 415 ГК РФ, а соответствующие суммы — внереализационным доходом общества, учитываемым в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ.
———————————
<5> Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2012 по тому же делу.
Кассационная инстанция признала правильными данные выводы арбитров апелляционного суда. В Постановлении ФАС ПО от 29.11.2012 N А55-16697/2012 судьи констатировали: установленное гражданским законодательством понятие прощения долга полностью соответствует буквальному значению отказа Минфина от исковых требований в части взыскания сумм пени и процентов, содержащемуся в мировых соглашениях.
Общество с таким вердиктом окружного суда не согласилось и подало надзорную жалобу в Президиум ВАС. И, как оказалось, не зря — высшие арбитры встали на сторону налогоплательщика, признав позицию нижестоящих коллег не соответствующей закону.
Президиум ВАС напомнил, что мировое соглашение является процессуальным способом урегулирования спора, направленным на примирение сторон на взаимоприемлемых условиях, и достигается на основе взаимных уступок. При этом отказ истца от части заявленных требований может быть обусловлен не столько прощением долга, сколько оценкой возражений ответчика относительно обоснованности предъявленных требований и судебных перспектив рассмотрения дела, в том числе таких последствий, как возложение на истца расходов по уплате государственной пошлины и отказ во взыскании судебных расходов в соответствующей части.
Вывод Президиума ВАС. Отказ кредитора от требований по взысканию пени и процентов, включенный в мировое соглашение в качестве условия, не может быть квалифицирован как прощение долга при отсутствии признания этого долга должником либо подтверждения соответствующей обязанности вступившим в законную силу судебным решением. Из мировых соглашений не следует, что, признавая требование по основному долгу, общество подтвердило и факт обоснованности претензий в части неустойки, а отказ Минфина от ее взыскания был согласован сторонами на условиях прощения долга. Поэтому заявление кредитором имущественного требования и отказ от него в соответствующей части не являются достаточным доказательством для вывода о наличии у общества внереализационного дохода в виде сумм обязательств перед Минфином, списанных в связи с заключением мировых соглашений. Кроме того, указанный вывод должен не только основываться на факте начисления и отказа кредитора от взыскания неустойки в рамках судебного разбирательства, но и подтверждаться анализом условий заключенных между сторонами договоров (налоговики такой анализ не осуществляли).
Резюмируем сказанное. Отказ кредитора в рамках заключенного в ходе арбитражного процесса мирового соглашения от заявленных требований в части уплаты должником сумм неустойки не является прощением долга при одновременном соблюдении двух условий:
— если в тексте мирового соглашения отсутствуют оговорки о прощении кредитором долга или признании его должником. Кроме того, нет иных документов, подтверждающих согласие должника с наличием задолженности и ее суммой (о таких документах говорилось выше), или вступившего в силу решения суда о взыскании долга;
— если договор не содержит положений о безусловной обязанности должника выплатить именно тот долг, что заявлен кредитором в иске. Требование о включении во внереализационные доходы сумм штрафных санкций или возмещаемых убытков только в связи с наличием этих условий в договоре (то есть вне зависимости от претензий, предъявляемых сторонами сделки) не соответствует закону. Ведь нормы ст. ст. 250 и 271 НК РФ не связывают суммы возмещения убытков или ущерба для целей их квалификации в качестве внереализационного дохода исключительно с возможностью их возникновения из-за нарушения договорных обязательств.
Таким образом, основания возникновения у должника внереализационного дохода в виде прощенной кредитором неустойки связаны с признанием ее в качестве долга самим должником или с вступлением в законную силу решения суда о взыскании этой неустойки. Если же последний не согласился с задолженностью, не отразил ее на счетах бухгалтерского учета, у него не возникает внереализационного дохода в части требований, от которых в рамках мирового соглашения отказался кредитор. Соответственно, нет и оснований для включения «непризнанной» задолженности во внереализационные расходы согласно положениям пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Если мировое соглашение расценено сторонами как прощение долга
Очевидно, если в тексте мирового соглашения содержатся условия о полном или частичном прощении кредитором соответствующих сумм задолженности и о безусловном признании этих сумм должником, у последнего в силу п. 18 ст. 250 НК РФ образуется внереализационный доход, учитываемый в целях налогообложения. Однако данное обстоятельство не свидетельствует о возникновении облагаемой базы по налогу на прибыль, что прямо следует из положений Налогового кодекса. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в анализируемом Постановлении N 3710/13.
Вывод Президиума ВАС. Заключение мирового соглашения, содержащего условие об отказе кредитора от взыскания неустойки за нарушение гражданско-правовых обязательств, не приводит к образованию налогооблагаемого дохода у должника, если такой отказ обусловлен и квалифицирован сторонами спора как прощение долга. В данном случае из положений п. 18 ст. 250 и пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ усматривается необходимость одновременной оценки должником спорных сумм и как внереализационного расхода (по факту признания требований кредитора), и как внереализационного дохода вследствие отказа кредитора от их взыскания. Аналогичные налоговые последствия возникают при истечении срока исковой давности по требованиям об уплате неустойки за нарушение гражданско-правовых обязательств, а также при заключении мирового соглашения на стадии исполнительного производства.
* * *
Подведем итоги. В любом случае освобождение кредитором должника в рамках мирового соглашения от полной или частичной уплаты неустойки за нарушение предусмотренных договором обязательств не приведет к уплате последним налога на прибыль. Для правильного отражения данной хозяйственной операции в налоговом учете должника следует установить, как квалифицирован отказ кредитора от взыскания штрафных санкций сторонами мирового соглашения.
Обратите внимание! Постановление N 3710/13 содержит оговорку: вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем Постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ (если для этого нет других препятствий).
Что касается налогообложения у кредитора, отказавшегося от взыскания неустойки при заключении мирового соглашения, особенности исчисления им налога на прибыль зависят от того, можно ли квалифицировать прощение долга в качестве дара. Однако это отдельная тема для разговора.

Записи созданы 2145

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх