Учет долевого строительства в 1С

Выручка по договорам долевого участия в учете и отчетности застройщика

Авторы: Надежда Соболева, старший менеджер компании BDO;
Александр Ланцов, директор компании BDO,
руководитель отраслевой группы «Строительство и недвижимость»

Источник: Журнал «Актуальная бухгалтерия»

В регулировании бухгалтерского учета в области строительства жилья есть не только пробелы, но и противоречия, возникающие между законодательством и сложившейся практикой отражения выручки и себестоимости строительных компаний в финансовой отчетности.

Начнем с общего. Работа по каждому проекту происходит по схеме: инвестор — заказчик/застройщик — подрядчик. В качестве инвестора выступает организация, которая финансирует строительство. Заказчик/застройщик выполняет функцию по организации строительного процесса. Подрядчик — это строительная организация, непосредственно выполняющая строительные работы, а также привлекающая субподрядчиков для выполнения отдельных строительных работ. В некоторых случаях вышеперечисленные функции могут объединяться в одной компании.

Особенности жилищного строительства

При жилищном строительстве в качестве инвесторов могут выступать дольщики (физические и юридические лица), и отношения между застройщиком и дольщиками регулируются Законом (Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ (далее — Закон № 214-ФЗ)) об участии в долевом строительстве. Отдельные положения Закона № 214-ФЗ могут влиять на порядок бухгалтерского учета заказчика-застройщика.

В статье 2 данного Закона приведено определение застройщика. Такой субъект правоотношений, как заказчик, в Законе № 214-ФЗ не упоминается. Тем не менее застройщик вправе привлекать подрядчиков для выполнения строительно-монтажных и других работ. В этом случае их отношения регулируются договором подряда, и застройщик по отношению к подрядчику будет являться заказчиком (Глава 37 ГК РФ).

Надо сказать, что Минфин России не разделяет функции застройщика и заказчика. Например, в одном из писем (письмо Минфина России от 07.08.2007 № 03-03-06/1/544) ведомство приравнивает функции застройщика к функциям заказчика.

Цена договора состоит из двух частей: суммы денег на возмещение затрат на строительство объекта и суммы на оплату услуг застройщика (п. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ). Деньги, предназначенные для возмещения затрат на строительство, могут расходоваться только на ограниченный круг направлений (п. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ), а суммы, уплаченные по договору в счет оплаты услуг застройщика, расходуются застройщиком по своему усмотрению (п. 2 ст. 18 Закона № 214-ФЗ).

Законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрен порядок отражения операций по Закону № 214-ФЗ, поэтому нужно рассматривать наиболее близкие по характеру отношений договоры и соответствующий им порядок учета. Это — агентский договор и договор купли-продажи.

Агентский договор предусматривает, что агент действует от своего имени или от имени принципала, но всегда в интересах последнего (по его поручению), а также агент действует за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ). Кроме того, агенту полагается агентское вознаграждение (ст. 1006 ГК РФ).

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ). При этом договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем (п. 2 ст. 455 ГК РФ).

По мнению авторов, договор долевого участия по своему экономическому смыслу ближе к договору купли-продажи. Трудно утверждать, что застройщик действует исключительно по поручению дольщиков. Строительство дома может начаться даже тогда, когда договоры с дольщиками еще не заключены. Кроме того, не все квартиры распределяются на стадии строительства. Часть квартир застройщик распродает уже после ввода дома в эксплуатацию. Главный интерес для застройщика представляет разница между ценой договора и затратами на его исполнение. А также у застройщика в ходе строительства остаются все риски утраты объекта строительства. Кроме того, трудно утверждать, что застройщик действует только за счет принципала, в данном случае это покупатель квартиры. При неблагоприятном развитии событий затраты на исполнение договора превысят цену договора, и, соответственно, застройщик может получить убыток.

Основные противоречия с требованиями РСБУ и МСФО

На практике застройщики в основном применяют подход к отражению операций по договорам долевого строительства в бухгалтерском учете и отчетности, приведенный в таблице ниже.

Вариант отражения операций по договорам долевого строительства у застройщика

Бухгалтерские записи

Дебет

Кредит

76 — дольщики

Получены средства от дольщиков

76 — дольщики

62 — дольщики

Получены средства от дольщиков в части вознаграждения застройщику

76 — дольщики

Получены средства от дольщиков в части целевого финансирования. Передача денег по договору долевого участия рассматривается как целевое финансирование в этом случае

08 — строительство ОС

60 — подрядчики

Предъявлены подрядчиком выполненные работы (для застройщика)

08 — расходы застройщика

10, 02, 70, 69

Расходы на содержание застройщика

86, 62 — дольщики

08 — строительство ОС,
08 — расходы застройщика

Передача квартир дольщикам

08 — строительство ОС,
08 — расходы застройщика

Выручка застройщика (экономия)

08 — строительство ОС,
08 — расходы застройщика

Убытки застройщика (дефицит)

Сложившаяся практика бухгалтерского учета заказчиком и застройщиком при осуществлении долевого строительства жилья (отражение экономии/дефицита заказчика строительства) основана на аналогии с порядком ведения бухгалтерского учета по собственному капитальному строительству (письмо Минфина России от 18.05.2006 № 07-05-03/02).

В данном случае использование счетов 86 «Целевое финансирование», 08 «Вложения во внеоборотные активы», а также всей вышеприведенной системы отражения доходов и расходов застройщика бухгалтеры и аудиторы обосновывают в основном применением «Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» (утв. письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160 (далее — Положение № 160)), а также «Закона об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений» (Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ (далее — Закон № 39-ФЗ)).

По мнению авторов, не совсем правильно применять эти нормативные акты для формирования бухгалтерского учета и отчетности субъектов жилищного строительства.

Так, капитальные вложения — это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (ст. 1 Закона № 39-ФЗ). Законом предусмотрено, что субъектами инвестиционной деятельности (ст. 4 Закона № 39-ФЗ), осуществляемой в форме капитальных вложений (далее — субъекты инвестиционной деятельности), являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Согласно пункту 1.2 Положения № 160 под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи.

На основе изложенного можно сделать следующие выводы:

— данные нормативные документы регулируют случаи капитальных вложений в основные средства, а также дают определения субъектов инвестиционной деятельности;

— данные нормативные документы не регулируют инвестиции в строительство жилья, поскольку оно строится для продажи, а также даже впоследствии не будет основным средством.

Следует отметить, что при вышеуказанном варианте учета в отчете о финансовых результатах будет отражен только свернутый результат от передачи объекта строительства, т. е. вознаграждение застройщика. В ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) и 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) такой порядок отражения доходов и расходов по обычным видам деятельности не предусмотрен и не может быть приемлемым для отражения операций по договору долевого участия в учете застройщика.

Разрабатываем вариант учета при долевом строительстве

В данном случае (когда вопрос по РСБУ не урегулирован) следует обратиться к пункту 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). В нем сказано, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает способ исходя из настоящего и иных положений по бухучету, а также МСФО. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки способа ведения учета в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Соответственно, целесообразно руководствоваться международными стандартами финансовой отчетности, а также базовыми принципами бухгалтерского учета, например принципом приоритета содержания над формой.

В частности, целью Закона № 214-ФЗ является защита прав инвесторов/дольщиков. В этой связи цена разделена на целевое финансирование и вознаграждение застройщика для того, чтобы заинтересованным лицам легче было контролировать расходование средств дольщиков, чтобы снизить риск незаконного вывода средств и т. д. В то же время застройщик несет существенные риски, которые не присущи агенту:

— фактические затраты влияют на размер вознаграждения застройщика;

— риски гибели, утраты и повреждения объекта строительства;

— риски, связанные с получением прав на землю;

— риски, связанные с получением разрешения на строительство;

— риски, связанные с вводом в эксплуатацию;

— кредитные риски, связанные с погашением задолженности дольщиком/инвестором;

— рыночные риски, связанные с изменением рыночной цены жилья, и другие.

Общий вывод — деятельность заказчика/застройщика по существу не является агентской, в связи с чем выручка и себестоимость подлежат отражению в полной сумме цены договора, которая включает как целевое финансирование, так и вознаграждение застройщика.

Итак, если застройщика рассматривать не как агента, а как продавца, то все доходы и расходы застройщика, связанные с исполнением обязанностей по договору долевого участия, включая затраты на строительные работы, выполненные подрядчиками, и доходы в виде выплат от дольщиков, должны отражаться с учетом норм ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Ниже приведена схема проводок, иллюстрирующих учет у застройщика в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 (исходя из понимания того, что застройщик является продавцом).

Схема проводок в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99

Бухгалтерские записи

Дебет

Кредит

62 — дольщики

Получены средства от дольщиков

20 — строительство объекта

60 — подрядчики

Предъявлены подрядчиком выполненные работы

20 — расходы застройщика

10, 02, 70, 69

Расходы на содержание застройщика

20 — строительство объекта,
20 — расходы застройщика

Принят к учету объект строительства (после получения разрешения на ввод в эксплуатацию)

62 — дольщики

Выручка от передачи объекта долевого строительства участнику
долевого строительства (на основании передаточного акта)

Себестоимость объекта долевого строительства

Отражение в отчетности

В данном случае незавершенное строительство на отчетную дату отражается в разделе II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса по строке 1210 «Запасы». В отчете о финансовых результатах по строке «Выручка» будет отражена цена договора в полном объеме, а по строке «Себестоимость продаж» — стоимость объекта долевого строительства.

Развернутое представление информации в финансовой отчетности застройщика позволит пользователям формировать достоверное представление о его деятельности, темпах роста, объемах реализации, динамике себестоимости строительства и причинах изменения как общего финансового результата деятельности застройщика, так и в разрезе выполняемых проектов.

В заключение хотелось бы отметить различия между МСФО и РСБУ по данному вопросу.

Одним из аргументов против отражения выручки у застройщика по договорам долевого участия в полном объеме является тот факт, что не происходит передача права собственности от застройщика к покупателю, что является требованием для отражения выручки по ПБУ 9/99.

В отличие от РСБУ в МСФО формально не требуется такой переход, достаточно лишь того, что происходит передача всех рисков и выгод по данному объекту. Кроме того, согласно разъяснению IFRIC 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости», который рассматривает подобные отношения, выручка отражается застройщиком в полном размере независимо от юридической формы договора. Отличается лишь период отражения выручки в учете и отчетности.

Фактически практикуемый в настоящее время порядок отражения выручки в российской отчетности (только в части вознаграждения заказчика) в МСФО не применяется.

В подтверждение данного подхода можно рассматривать проект ПБУ 9, размещенный на сайте Минфина России. Так, согласно пункту 17 проекта ПБУ 9 одним из условий признания выручки является переход к покупателю основных экономических рисков и выгод, связанных с продукцией, товаром. Пункт текущего варианта ПБУ 9, предполагающий наличие перехода права собственности для признания выручки, трансформирован в переход контроля на продукцию (работы, услуги). В нашем случае при передаче квартир дольщикам автоматически передается и контроль над ними.

Строительство подрядным способом

Если застройщик строит жилой дом подрядным способом, то он выполняет только функции застройщика. От дольщиков он получает денежные средства:

  • на финансирование строительства;
  • на содержание застройщика (вознаграждение застройщика за услуги по организации строительства).

Средства на финансирование строительства учитывайте на отдельном субсчете к счету 76, например, «Расчеты с дольщиками». В момент их получения делайте проводку:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с дольщиками»
– получены средства от дольщика на строительство объекта.

Сумму вознаграждения застройщика за услуги по организации строительства отражайте на отдельном субсчете к счету 62, например, «Расчеты с дольщиками».

Вознаграждение, полученное до момента признания выручки, учитывайте в порядке, предусмотренном для учета полученных авансов. Для этого сделайте проводки:

Дебет 76 «Расчеты с дольщиками» Кредит 62 «Авансы полученные»
– получен аванс по вознаграждению застройщика.

Средства на финансирование строительства доходом застройщика не являются. Однако впоследствии часть этих средств (например, в сумме экономии) может быть признана вознаграждением застройщика. В такой ситуации суммы, признанные вознаграждением, учтите в составе доходов.

Расходы

Затраты на строительство жилого дома отражайте по мере их возникновения и накапливайте по дебету счета 08-3 нарастающим итогом с начала строительства. При этом застройщик делает следующие записи:

Дебет 08-3 Кредит 60
– учтена в составе расходов на строительство стоимость работ, выполненных подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60
– учтен предъявленный подрядчиком НДС.

Входной НДС со стоимости подрядных работ отнесите на расходы по строительству жилого дома:

Дебет 08-3 Кредит 19
– учтен в составе расходов на строительство входной НДС со стоимости работ, выполненных подрядчиком.

Расходы по оказанию услуг дольщикам застройщик отражает в бухучете в общем порядке по правилам ПБУ 10/99 как затраты на содержание службы застройщика (п. 5 ПБУ 10/99). Все затраты застройщик признает в тех периодах, в которых они возникли (п. 16–18 ПБУ 10/99). Учет этих расходов, как правило, ведется на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в дебет которого списываются прямые и косвенные расходы самого застройщика, связанные с оказанием услуг по организации строительства:

Дебет 26 Кредит 02 (10, 23, 25, 68, 69, 70, 76, 60…)
– отражены расходы застройщика по организации строительства;

Дебет 19 Кредит 60 (76)
– учтен входной НДС по расходам на оказание услуг застройщика по организации строительства.

Услуги застройщика по договорам участия в долевом строительстве НДС не облагаются (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поэтому входной НДС по расходам, связанным с оказанием этой услуги, относите на затраты.

Дебет 26 Кредит 19
– отнесен на затраты входной НДС по расходам на оказание услуг застройщика по организации строительства.

Ситуация: как застройщику отразить в бухучете расходы на строительство жилого дома, в котором часть квартир принадлежит дольщикам, а часть построена за счет собственных средств застройщика и предназначена для продажи? Застройщик возводит жилой дом подрядным способом.

Порядок отражения в бухучете расходов на строительство жилого дома, построенного как за счет средств дольщиков, так и за счет собственных средств застройщика, в настоящее время нормативными актами по бухучету не урегулирован. Поэтому организация должна самостоятельно разработать этот порядок и закрепить его в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Например, расходы в этом случае можно учитывать в следующем порядке. Застройщик накапливает затраты на строительство жилого дома по дебету счета 08-3 «Строительство объектов основных средств» нарастающим итогом с начала строительства (Инструкция к плану счетов, п. 2.3 Положения, утвержденного Минфином России от 30 декабря 1993 г. № 160). В бухучете эти операции отражаются проводками:

Дебет 08-3 Кредит 60
– учтена в составе расходов на строительство жилого дома стоимость работ, выполненных подрядчиком.

По окончании строительства застройщик определяет сумму капвложений отдельно по квартирам дольщиков и отдельно по квартирам на продажу. Эти величины можно рассчитать, например, исходя из показателя площади квартир. Для этого используйте формулы:

Сумма капвложений, приходящаяся на квартиры дольщиков = Общая сумма капвложений × Общая площадь квартир дольщиков : Общая площадь всех квартир
Сумма капвложений, приходящаяся на квартиры для продажи = Общая сумма капвложений × Общая площадь квартир для продажи : Общая площадь всех квартир

Расчеты оформите бухгалтерской справкой. На ее основании сделайте в учете проводку на сумму капвложений, которые относятся к квартирам, построенным для дольщиков:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 08-3
– списаны капвложения, которые относятся к квартирам, построенным для дольщиков.

Сумму капвложений, которые относятся к квартирам, построенным для продажи, нужно сразу распределить по квартирам, организовав аналитический учет на счете 43.

Сумму капвложений, относящихся к каждой квартире, рассчитайте по формуле:

Сумма капвложений, приходящаяся на одну квартиру для продажи = Сумма капвложений, приходящаяся на все квартиры для продажи × Общая площадь одной квартиры для продажи : Общая площадь всех квартир для продажи

Расчеты также оформите бухгалтерской справкой. На ее основании сделайте в учете проводку на сумму капвложений, которые относятся к каждой квартире, построенной для продажи:

Дебет 43 субсчет «Квартира №…» Кредит 08-3
– принята к учету готовая продукция (построенная квартира).

Такой способ учета затрат на строительство рекомендован Минфином России в письме от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02.

Пример отражения в бухучете застройщика распределения расходов на строительство жилого дома. Часть квартир финансируют дольщики, а часть – застройщик. Дом строится подрядным способом

ООО «Альфа» (застройщик) заключило в 2015 году договоры участия в долевом строительстве жилого дома с участниками долевого строительства. Согласно условиям договоров, сумма вознаграждения застройщика определяется в виде экономии целевых средств дольщиков по окончании строительства.

Условиями договоров участия в долевом строительстве предусмотрена предоплата в размере 100 процентов от общей суммы договора. К началу строительства все дольщики внесли предоплату. Общая сумма полученных от дольщиков денежных средств, отраженных по кредиту счета 76, составляет 38 232 000 руб.

Подрядные работы выполнены на сумму 37 760 000 руб. (в т. ч. НДС 18% – 5 760 000 руб.). Эта сумма была перечислена подрядчику в апреле 2015 года.

Расходы на содержание службы застройщика составили 1 770 000 руб. (в т. ч. НДС – 250 000 руб.).

Сумма капитальных вложений, отраженных по дебету счета 08-3, составила 37 760 000 руб. А сумма расходов на содержание застройщика, отраженная по дебету счета 26, – 1 770 000 руб.

Построенный дом введен в эксплуатацию в ноябре 2015 года. В этом же месяце квартиры переданы дольщикам по актам приемки-передачи. Общая площадь всех квартир в построенном жилом доме составляет 1400 кв. м.

При этом на две квартиры не нашлось дольщиков. После окончания строительства «Альфа» приобрела право собственности на них и выставила эти квартиры на продажу:

  • квартиру № 25 общей площадью 64 кв. м;
  • квартиру № 26 общей площадью 76 кв. м.

Таким образом, общая площадь квартир для продажи составила 140 кв. м (64 кв. м + 76 кв. м), а общая площадь квартир для передачи дольщикам – 1260 кв. м (1400 кв. м – 140 кв. м).

Квартиры для продажи были реализованы в декабре 2015 года. Квартиру № 25 «Альфа» реализовала за 3 000 000 руб., а квартиру № 26 – за 3 500 000 руб. В этом же месяце покупатели квартир перечислили за них оплату.

Для удобства расчетов и отслеживания информации о состоянии имущества бухгалтер «Альфы» открыл субсчета к следующим счетам:

  • к счету 43 – субсчета «Квартира № 25» и «Квартира № 26»;
  • к счету 62 – субсчета «Расчеты с дольщиками» и «Расчеты с покупателями»;
  • к счету 08-3 – субсчета «Капвложения в квартиры дольщиков» и «Капвложения в собственные квартиры».

В учете «Альфы» эти операции отражены проводками.

В апреле 2015 года:

Дебет 60 Кредит 51
– 37 760 000 руб. – перечислены денежные средства подрядной организации.

В ноябре 2015 года:

Дебет 08-3 Кредит 60
– 32 000 000 руб. – приняты работы подрядчика;

Дебет 19 Кредит 60
– 5 760 000 руб. – отражен входной НДС со стоимости работ подрядчика по строительству жилого дома;

Дебет 08-3 Кредит 19
– 5 760 000 руб. – учтен в сумме капвложений входной НДС со стоимости работ подрядчика.

Накопленную на счете 08-3 сумму капвложений (37 760 000 руб.) бухгалтер «Альфы» распределил так:

  • на квартиры дольщиков – 33 984 000 руб. (37 760 000 руб. : 1400 кв. м × 1260 кв. м);
  • на квартиры на продажу – 3 776 000 руб. (37 760 000 руб. : 1400 кв. м × 140 кв. м).

Это распределение отражено внутренними оборотами по счету 08-3:

Дебет 08-3 субсчет «Капвложения в квартиры дольщиков» Кредит 08-3
– 33 984 000 руб. – определена сумма капвложений в части квартир дольщиков;

Дебет 08-3 субсчет «Капвложения в собственные квартиры» Кредит 08-3
– 3 776 000 руб. – определена сумма капвложений в части собственных квартир.

Сумма расходов на содержание службы застройщиков также подлежит распределению:

  • на квартиры дольщиков – 1 593 000 руб. (1 770 000 руб. : 1400 кв. м × 1260 кв. м);
  • на квартиры на продажу – 177 000 руб. (1 770 000 руб. : 1400 кв. м × 140 кв. м).

Сумму расходов на содержание службы застройщика в части собственных квартир (№ 25 и № 26) бухгалтер «Альфы» отнес на их себестоимость, поскольку в этой части финансовый результат с услуг застройщика не формируется:

Дебет 08-3 субсчет «Капвложения в собственные квартиры» Кредит 26
– 177 000 руб. – отнесена на себестоимость собственных квартир часть расходов на содержание службы застройщика, связанная с их строительством.

Итого на счете 08-3 субсчет «Капвложения в собственные квартиры» сформировалась общая себестоимость квартир № 25 и № 26 – 3 953 000 руб. (177 000 руб. + 3 776 000 руб.).

По услугам застройщика в части квартир дольщиков бухгалтер сформировал финансовый результат:

Вознаграждение застройщика за услуги по организации строительства квартир для дольщиков составило 4 248 000 руб. (38 232 000 руб. – 33 984 000 руб.).

Дебет 62 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 90-1
– 4 248 000 руб. – отражена выручка в виде вознаграждения застройщика за услуги по организации строительства для дольщиков;

Дебет 90-2 Кредит 26
– 1 593 000 руб. – списаны расходы на содержание службы застройщика в части, относящейся к квартирам дольщиков;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 62 субсчет «Расчеты с дольщиками»
– 4 248 000 руб. – погашена задолженность за услуги застройщика из средств дольщиков.

Затем бухгалтер отдельно сформировал себестоимости собственных квартир (№ 25 и № 26), выставленных на продажу, и принял их к учету в качестве готовой продукции:

Дебет 43 субсчет «Квартира № 25» Кредит 08-3 субсчет «Капвложения в собственные квартиры»
– 1 807 086 руб. (3 953 000 руб. : 140 кв. м × 64 кв. м) – принята к учету квартира № 25;

Дебет 43 субсчет «Квартира № 26» Кредит 08-3 субсчет «Капвложения в собственные квартиры»
– 2 145 914 руб. (3 953 000 руб. : 140 кв. м × 76 кв. м) – принята к учету квартира № 26.

Передачу квартиры каждому дольщику по акту приемки-передачи бухгалтер отразил проводками:

Дебет 76 субсчет «Квартира №…» Кредит 08-3 «Капвложения в квартиры дольщиков»
– передана квартира дольщику (на сумму, указанную в договоре участия в долевом строительстве).

Таким образом, после передачи всех квартир, построенных для дольщиков, счет 08-3 субсчет «Капвложения в квартиры дольщиков» закроется.

В декабре 2015 года:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 90-1
– 6 500 000 руб. (3 500 000 руб. + 3 000 000 руб.) – отражена выручка по договорам купли-продажи квартир застройщика;

Дебет 90-2 Кредит 43 субсчет «Квартира № 25»
– 1 807 086 руб. – списана себестоимость квартиры № 25;

Дебет 90-2 Кредит 43 субсчет «Квартира № 26»
– 2 145 914 руб. – списана себестоимость квартиры № 26;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с покупателями»
– 6 500 000 руб. (3 500 000 руб. + 3 000 000 руб.) – получены денежные средства по договорам купли-продажи квартир застройщика.

Ситуация: как застройщику на общей системе отразить в учете расходы на гарантийный ремонт квартиры по договору долевого участия? Претензию предъявил дольщик, недостатки устраняет застройщик подрядным способом.

В бухучете затраты на гарантийный ремонт учтите в составе расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете – в составе прочих расходов, если впоследствии подрядчик компенсирует расходы. При этом сумму полученной компенсации в бухучете включите в прочие доходы, в налоговом учете – во внереализационные доходы. Если застройщик не потребует от подрядчика компенсации расходов, в налоговом учете признать расходы на ремонт нельзя.

Поясним. Дольщик вправе требовать от застройщика безвозмездного устранения недостатков, если дефекты выявлены в течение гарантийного срока (ч. 2, 6 ст. 7 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). При этом условия договора об освобождении застройщика от ответственности за недостатки объекта долевого строительства являются ничтожными (ч. 4 ст. 7 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Таким образом, гарантийные обязательства перед дольщиками несет непосредственно застройщик. А значит, устранение дефектов является его законодательно установленной обязанностью.

Исходя из этого, в бухучете затраты на ремонт являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

В налоговом учете такие затраты можно учесть в составе прочих расходов (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но только в том случае, если застройщик потребует от подрядчика возместить понесенные на устранение дефектов расходы. Если застройщик не потребует от подрядчика компенсации, в налоговом учете затраты на ремонт признать нельзя. Такие расходы будут экономически не обоснованными. Ведь по гражданскому законодательству ответственность за надлежащее качество строительного объекта в течение гарантийного срока, установленного договором подряда, несет подрядчик (п. 2 ст. 755 ГК РФ).

Компенсацию, полученную от подрядчика, учтите:

  • в бухучете – в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99);
  • в налоговом учете – во внереализационных доходах (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Такие операции отразите проводками:

На дату подписания акта выполненных ремонтных работ:

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет «Расчеты по выполненным ремонтным работам»
– отражены расходы на ремонт;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по выполненным ремонтным работам»
– отражен входной НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету входной НДС;

На дату оплаты ремонтных работ:

Дебет 60 субсчет «Расчеты по выполненным ремонтным работам» Кредит 51
– оплачены ремонтные работы.

На дату признания подрядчиком претензии:

Дебет 76-2 Кредит 91-1
– отражена признанная подрядчиком претензия;

На дату получения от подрядчика компенсации:

Дебет 51 Кредит 76-2
– получена компенсация от подрядчика.

Пример, как отразить в бухучете и при налогообложении расходы на гарантийный ремонт по договору долевого участия. Недостатки выявлены в течение гарантийного срока по договору подряда

ООО «Альфа» (застройщик) в июле произвело и оплатило ремонт кровли дома по претензии дольщика. Претензия от дольщика поступила в течение гарантийного срока, установленного договором подряда. Стоимость ремонта составила 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). После того как ремонт был сделан, «Альфа» предъявила претензию заказчику на стоимость ремонтных работ. В учете «Альфы» сделаны следующие проводки.

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет «Расчеты по выполненным ремонтным работам»
– 100 000 руб. – отражены расходы на ремонт;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по выполненным ремонтным работам»
– 18 000 руб. – отражен входной НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 18 000 руб. – принят к вычету входной НДС;

Дебет 60 субсчет «Расчеты по выполненным ремонтным работам» Кредит 51
– 118 000 руб. – оплачены ремонтные работы;

Дебет 76-2 Кредит 91-1
– 118 000 руб. – отражена претензия подрядчику на стоимость выполненных работ;

Дебет 51 Кредит 76-2
– 118 000 руб. – получена компенсация от подрядчика.

При расчете налога на прибыль в июле бухгалтер включил в состав прочих расходов – 100 000 руб., в состав внереализационных доходов – 118 000 руб.

Можно ли застройщику создать резерв на гарантийный ремонт

Минфин России считает, что застройщик это делать не вправе. Дело в том, что резерв могут создавать только продавцы товаров (работ, услуг). Таково требование пункта 1 статьи 267 Налогового кодекса РФ. А застройщик таким продавцом не является. Он лишь оказывает услугу по организации долевого строительства. Поэтому правила о создании резерва на него не распространяются. Об этом сказано в письмах Минфина России от 27 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/811, от 3 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/569. Есть пример судебного решения, которое подтверждает позицию ведомства (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27 июня 2013 г. по делу № А53-25840/2012).

Однако в арбитражной практике есть и противоположная позиция (см. постановление АС Волго-Вятского округа от 8 апреля 2015 г. № Ф01-819/2015). Судьи сочли, что застройщик вправе создать резерв на гарантийный ремонт. Аргументы следующие. Дольщик состоит в договорных отношениях непосредственно с застройщиком. Поэтому при обнаружении дефектов в построенном доме дольщик обращается именно к нему. И устранить за свой счет все недостатки застройщик обязан. Такая обязанность установлена законом. Причем независимо от того, компенсирует подрядчик расходы или нет. Поэтому застройщик вправе создавать резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт.

Поскольку устойчивой арбитражной практики на данный момент нет, то, создав резерв на гарантийный ремонт, организации, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в суде.

Доходы

При строительстве жилого дома подрядным способом доходом застройщика является вознаграждение за его услуги (п. 5 ПБУ 9/99).

Размер вознаграждения определяется условиями договора участия в долевом строительстве. Так, например, договором можно установить следующие способы определения вознаграждения:

  • фиксированная сумма;
  • процент от долевого взноса;
  • сумма экономии целевых средств, которые остаются в распоряжении застройщика после окончания строительства.

Выручку от реализации услуг по организации строительства застройщик признает при одновременном выполнении следующих условий:

  • застройщик имеет право на получение этой выручки, что подтверждается договором или другим документом;
  • сумма выручки может быть определена;
  • застройщик получил оплату за выполненные работы либо у него есть уверенность в получении оплаты. Например, у застройщика имеются документы (договор, акт приемки выполненных работ, гарантийное письмо и т. д.), на основании которых он может потребовать оплаты выполненных работ;
  • услуга оказана;
  • расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Это следует из положений пункта 12 ПБУ 9/99.

Период признания выручки в бухучете зависит от длительности договора участия в долевом строительстве:

  • после передачи построенного объекта дольщикам, если договор носит краткосрочный характер (менее 12 месяцев);
  • по мере готовности, если договор носит долгосрочный характер либо сроки его начала и окончания приходятся на разные годы.

Это следует из положений пунктов 12 и 13 ПБУ 9/99 и пунктов 1, 2 и 17 ПБУ 2/2008.

По краткосрочным договорам выручку отражайте на дату составления акта приемки-передачи (подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99, ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Если услуги застройщика считаются оказанными по мере готовности, выручку отражайте на отчетную дату по тому же принципу, что и подрядчики (п. 2, 17 и 23 ПБУ 2/2008).

Если сумма вознаграждения может быть определена, выручку на момент ее признания отразите проводкой:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации услуг застройщика по организации строительства.

При этом затраты застройщика списываются со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90-2.

Если ранее был учтен полученный аванс на выплату вознаграждения, выполните следующую проводку:

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62 субсчет «Расчеты с дольщиками»
– зачтен аванс, ранее полученный от дольщиков на выплату вознаграждения.

Если сумма вознаграждения определяется как экономия целевых средств дольщиков, выручку отразите в момент передачи квартир дольщикам. При этом в учете делайте запись:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 90-1
– отражена в составе доходов сумма экономии, признанная вознаграждением застройщика.

Передачу дольщикам построенного объекта отражайте следующей проводкой:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 08-3
– передан дольщикам построенный объект.

Подробнее об этом см. Как отразить передачу объекта застройщиком при долевом строительстве жилых домов.

Если на часть квартир не нашлось дольщиков или застройщик изначально оставил часть квартир себе с целью их дальнейшей продажи, то в отношении таких квартир он является еще и инвестором. В такой ситуации доходом от реализации этих квартир будет выручка от продажи готовой продукции. Выручку отражайте по кредиту счета 90-1 в момент перехода к покупателю права собственности на квартиру (с учетом выполнения других условий для признания выручки в бухучете). При этом в учете сделайте записи:

Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена выручка по договору купли-продажи квартиры;

Дебет 90-2 Кредит 43 субсчет «Квартира №…»
– списана себестоимость проданной квартиры;

Дебет 51 Кредит 62
– оплачена покупателем стоимость квартиры по договору купли-продажи.

Строительство собственными силами

Если застройщик строит жилой дом собственными силами (в т. ч. частично привлекая подрядчиков), то он выполняет функции подрядчика.

Затраты на строительство жилого дома учитывайте на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (письмо Минфина России от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02):

Дебет 08 Кредит 10 (26, 60, 69, 70…)
– списаны затраты на строительство объекта при выполнении работ собственными силами.

Как правило, договоры участия в долевом строительстве жилого дома носят долгосрочный характер. Выручку по долгосрочным договорам отражайте способом «по мере готовности» (п. 17 ПБУ 2/2008). Подробнее об учете выручки таким способом см. Как отразить в учете доходы подрядчика по договору строительного подряда.

При строительстве собственными силами выручка от реализации услуг застройщика в отношении дольщиков не формируется, поскольку застройщик выступает в качестве подрядчика.

В составе расходов учитывайте затраты застройщика на выполнение работ по строительству жилого дома (п. 11 ПБУ 2/2008), включая расходы на оплату работ (услуг) сторонних организаций (привлеченных подрядчиков).

Операции по строительству жилого дома собственными силами отражайте в учете проводками:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с дольщиком»
– получены денежные средства по договору участия в долевом строительстве.

Денежные средства, полученные от участников долевого строительства, застройщик в полном объеме включает в налоговую базу по НДС на основании пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ как оплату (частичную оплату), полученную в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг (письмо Минфина России от 7 июля 2009 г. № 03-07-10/10).

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с полученных авансов;

Дебет 08 Кредит 60 (10, 70, 69…)
– отражены затраты по строительству объекта;

Дебет 19 Кредит 60
– отражен входной НДС, предъявленный подрядчиками (поставщиками);

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиками (поставщиками);

Дебет 08 Кредит 26
– отражены затраты застройщика по организации строительства объекта;

Дебет 19 Кредит 60
– отражены суммы НДС, предъявленные застройщику при организации строительства объекта;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС, предъявленный застройщику при организации строительства объекта.

На день подписания акта приемки-передачи объекта долевого строительства дольщику застройщик признает выручку в сумме денежных средств, полученных от дольщика, и отражает это проводками:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с дольщиком» Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации по договору долевого участия;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с выручки от реализации по договору долевого участия;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– принят к вычету НДС, уплаченный с полученных авансов;

Дебет 90-2 Кредит 08-3
– списана на расходы стоимость строительства.

Если часть квартир остается в распоряжении застройщика, то последняя проводка выполняется в сумме, относящейся к квартирам долевого строительства. Способ определения этой суммы закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 01/2008). Например, можно определить стоимость строительства квартир дольщиков исходя из доли их площади в общей площади всех квартир построенного жилого дома. Для этого используйте формулу:

Общая себестоимость квартир дольщиков = Себестоимость всего жилого дома × Общая площадь квартир дольщиков : Общая площадь всех квартир жилого дома

Передача квартир долевого строительства дольщикам осуществляется после получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию (п. 2 ст. 8 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Если застройщик осуществляет поэтапный ввод жилья в эксплуатацию, администрацией города (другим компетентным органом) подписывается разрешение о вводе в эксплуатацию части жилого дома.

Налоговый учет доходов и расходов по договору участия в долевом строительстве зависит от системы налогообложения, которую применяет застройщик.

>Бухгалтерский учет застройщика. Три важных аспекта

Бухгалтерский учет застройщика по договорам ДДУ

Ситуация 2. По какой схеме ведет бухгалтерский учет застройщик, привлекающий средства по договорам долевого участия (ДДУ), если его вознаграждение оговорено в цене договора?

Будем исходить из того, что средства дольщиков, предназначенные для строительства, но так и не израсходованные застройщиком по целевому назначению, также остаются в его распоряжении. Эту сумму именуют экономией застройщика. И еще предположим, что в возводимом доме не будет помещений производственного назначения. Тогда застройщик не ведет расчетов по НДС (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Учетные записи застройщика показаны в таблице 1.

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

Таблица 1. Учетные записи застройщик

Операции N строки Дебет Кредит
До получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию
Отражаются обязательства сторон по заключенным ДДУ в части целевого финансирования строительства (п. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ) 1 76 86
Поступают средства целевого финансирования 2 51 76
Поступают средства на содержание застройщика 3 51 62
Признаются затраты на строительство 4 08 60, 76 и др.
Признаются затраты на содержание застройщика 5 20 02, 10, 70, 69
На дату получения разрешения (ст. 55 ГрК РФ)
Приняты к учету отдельные квартиры по учетной стоимости (исходя из доли площади квартиры в общей жилой площади дома) 6 43 08
Закрывается счет 08 — при наличии экономии застройщика 7 08 91
После получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию
Списываются квартиры в связи с регистрацией дольщиками права собственности 8 86 43
Признаны текущие затраты (не предусмотренные сводным сметным расчетом) 9 26 02, 10, 70, 69,
Списаны текущие затраты в отсутствие выручки 10 91 26
Признана выручка от оказания услуг (каждому дольщику в отдельности) 11 62 90
Списаны затраты на содержание застройщика 12 90 20, 26
Закрытие счетов 90 и 91 для выявления финансового результата — если в обоих случаях прибыль 13 90,91 99
Начислен налог на прибыль 14 99 68

Ниже — построчные пояснения к этой таблице, c указанем номера строки и комментария

  1. Счет 86 целесообразно применять, если ДДУ предусматривает рассрочку или отсрочку платежей.
  2. Как только ДДУ будут оплачены полностью — счет 76 закроется.
  3. Это вознаграждение за услуги застройщика, прописанное в ДДУ.
  4. Счет 08 использован исключительно по техническим соображениям — для организации раздельного учета. Внеоборотных активов у застройщика не возникает.
  5. Затраты на содержание застройщика предусмотрены сводным сметным расчетом, но не включены в п. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ.
  6. Применение счета 43 оправдано разъяснением о природе ДДУ Постановления N 54. Учетная стоимость — это цена квартиры без вознаграждения застройщика, предусмотренная в ДДУ. Сумма по дебету счета 43 равна сумме по кредиту счета 86.
  7. Если остаток по счету 08 окажется кредитовым, его списывают в дебет счета 91.
  8. Когда все квартиры будут переданы дольщикам — счет 86 закроется.
  9. Так учитывают затраты на содержание дома, оконченного строительством. Актива они не порождают. Содержание квартир, которые обрели собственников, производится за их счет (ст. 210 ГК РФ).
  10. Эта проводку применяют в месяце, в котором отсутствует выручка (см. строку 11).
  11. Со счета 20 списывается сумма, приходящаяся на квартиры, оформленные в собственность, согласно расчету). Счет 26 списывается в полной сумме.
  12. Выручка прознается на дату регистрации права собственности за дольщиком (пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99).
  13. Убыток отражают обратными проводками.
  14. Налогом облагается не только «положительный» финансовый результат, но и нецелевое расходование средств, формирующих счет 86 (п. 14 ст. 250 НК РФ). Налоговая база выявляется исходя из анализа записей по списанию денег.

Записи созданы 2145

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх